建立符合我国国情的ＣＰＡ监管模式
内容摘要：注册师行业采用哪种监管模式，主要取决于本国的体制以及文化背景。就我国目前会计市场的实际情况，应选择政府监管和行业自律相结合的监管模式。这一模式下，以政府监管为主导，行业自律为辅弼。在理顺政府监管部门关系、摆正行业自律位置下，协调好政府监管与行业自律的关系，目的是为了提高注册会计师执业质量，促进职业服务市场的持续健康。
关键词：注册会计师 政府监管 行业自律 监管模式
从近年来中外证券市场所发生的财务舞弊案件来看，CPA（注册会计师）及其所依附的会计师事务所在其中扮演了极不光彩的角色，并一度成为整个市场关注的焦点，要求加强对注册会计师监管的呼声越来越高。安然事件后，美国国会参众两院通过公司改革法案，从而使其正式成为。根据《萨班斯——奥克斯利法案》，将成立独立的公众公司会计监管委员会。这项最具历史性的美国注册会计师监管体制改革，标志着美国注册会计师监管体制由行业自律为主的时代步入到了政府监管下的独立监管为主的时代。人们因此认识到任何被认为最的规范模式都需要不断完善，不断反思自己的市场经济制度下的会计监管体系。处在转轨时期的我国会计市场，除了注册会计师自身道德水平的培养、提高外，对其实行监管显得尤为重要，采用什么样的监管模式成为人们议论最多的话题。在目前市场发育还不完善、不规范的情况下，必须依靠国家行政手段来解决会计监管。政府行为不仅要规范市场，防范和化解由“市场失灵”引发的各种风险，还要创建新的市场体制，解决由制度带来的障碍，进行制度创新，努力探索符合我国国情的监管新思路，建立新型机制。本文在分析我国注册会计师行业现状后， 提出目前注册会计师行业应采用什么样的监管模式。
我国注册会计师行业监管现状分析
我国注册会计师行业经过20多年的发展，已经成为我国社会经济生活中不可或缺的社会中介力量。但从近年来我国证券市场陆续发生的会计造假案和审计失败案可以看出，我国注册会计师行业监管体制运行存在较多问题。
监管机构重叠
我国会计多头监管现象普遍存在。国家财政部门、审计机构、证监会等部门都对注册会计师行业有监管权，但由于各自的职责不清，造成了监管主次不分、监管不力。监管机构的重叠，直接导致处理具体事务时互相推诿。按公共选择学派的观点，政府也是自利的，其决策的标准是其所代表利益集团的利益最大化，它会凭借其掌握着“特许、配额”等一些非弹性稀缺资源，“无意设租”、“被动设租”，在某些情况下还会“主动设租”，这更加加剧了市场竞争的无序和审计服务质量的低劣，使大量上市公司舞弊及注册会计师出具虚假审计报告的状况一直得不到根本改善，从而直接或间接地侵犯了投资者及公众的利益，并导致了一定程度的行政腐败。
监管的法律法规不完善
近年来，我国已初步形成了以《会计法》为主体，以《注册会计师法》等相关的法律法规为补充的会计监管法规体系。该体系无论从原则性规范，到操作性规范，都做出了较为详尽、合理的规定。但同时也必须承认还存在一些问题，这些法律规范由于立法顺序的先后，外部环境的改变，导致相互之间在涉及注册会计师法律责任方面存在一些矛盾。同时《独立审计准则》的法律地位没有得到确认，以致人民法院对诉讼案件裁决时认为《独立审计准则》是行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。实际上，大凡涉及注册会计师的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂，再加上法律条文的矛盾性，导致人民法院难以对案件作出公平公正的裁决。相关法律的不同规定和司法解释的不一致，使得实际司法判决不一，这显然不利于CPA 行业的监管。
行业自律机制薄弱
我国注册会计师行业自律主要是注册会计师协会对注册会计师和会计师事务所的执业质量和职业道德进行监督检查；同时在各事务所内部建立各项内部管理制度，以加强对注册会计师执业质量的管理和控制。由于我国会计服务市场化的程度不高，尚未形成一系列规范性的制度和公约，行业协会自我保护和自律监管力量薄弱，自律机制尚未建立，同业质量互查和评价体系未能形成，会计师事务所的内部质量控制制度也未能有效执行，导致行业市场无序竞争现象严重。虽然行业协会在行业自律方面发挥了一定作用，但是由于行业协会一直没有真正建立行业自律机制，而是集政府监管与行业自律于一身，既没有行使好政府职能，也无法充分发挥行业自律作用，不利于独立、客观、公正地监管注册会计师，影响了行业的健康发展。同时，《独立审计准则》虽由中注协拟定，但在督促会计师事务所和CPA严格执行准则方面措施不够得力，导致了对会计师事务所及注册会计师执业中严重造假问题的监控落后，效率低下，惩治不力，以致在社会上产生了相当程度的负面影响。
政府监管与行业自律相结合监管模式
从各国实践看，注册会计师行业监管有以美英法系为代表的行业自律和以日德大陆法系为代表的政府干预两种基本模式。安然事件发生后，国际上又探索出了一种介于行业自律与政府干预之间的一种独立管理模式。目前，对我国注册会计师行业监管模式的探讨方兴未艾。采用哪种模式对我国注册会计师行业发展更为有利，学者们各抒己见。比较有代表性的观点有：行业自律模式、政府监管模式、政府监管与行业自律想结合模式和独立监管模式。其实，不管选择哪种监管模式，都要以本国经济体制以及历史文化为背景，最终目的是为了提高注册会计师执业质量，促进职业服务市场的持续健康发展。在我国目前注册会计师行业自律严重缺位、政府监管不力的情况下，应建立一种兼而有之的平衡模式，即加强政府对该行业监管的同时强调行业自律。
突出政府监管的主导地位
在我国目前的政治经济制度下，市场发育还不完善、不规范，“看不见的手”还不能真正发挥其作用。会计师事务所业务承接往往是由行政权力决定的，立业的基础是权力而不是诚信，质量的竞争成了权力的竞争，这使注册会计师不再有动力去提高执业质量。再加上司法力量的缺失，已经没有任何的市场制约力量，监管的重任只能由政府来承担。
明确监管者的身份 既然把政府监管放在主导地位，那么由谁来监督注册会计师事务所以及注册会计师，监管者的身份就必须明确。我国政府对注册会计师行业的监管是多方位的，财政部、证监会、审计署等各个机构都有权对注册会计师行业监管，这种监管权力是法律所赋予的，这与大陆法系和英美法系完全的市场经济国家有着本质区别。财政部门作为监管的主体一直是我国《会计法》、《注册会计师法》的一个基本精神。为避免各职能部门职责不清导致的对注册会计师行业的无效监管，财政部门牵头，由有权对注册会计师行业行使检查监督的部门组成联席会议成员单位，建立联席会议制度，定期或不定期地召开会议，进行交换、沟通和协调行业监管信息，联合开展检查工作，共同开展对上市公司的信息披露、会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量、违法造假案件等的监督检查及处理处罚，形成一个务实、协调、有效的监管。
完善相关法律制度 修改《注册会计师法》有关条款。对会计师事务所的组织形式，《注册会计师法》规定，目前允许采用有限责任和合伙制会计师事务所两种形式。我国目前主要采用有限责任制形式。实践证明，有限责任制形式不利于规范注册会计师的执业行为，使得一些会计师事务所出具虚假或不实的审计报告和验资报告时无后顾之忧。并且我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制，受虚假信息误导损失惨重的投资者无法 得到经济赔偿。推行合伙制有助于建立完善的民事赔偿机制，使会计师自我监督，从而保证 审计质量，维护证券市场的正常运作。因此修改后的《注册会计师法》应去掉“有限责任”这种组织形式，并允许“独资”的会计师事务所经营审计业务。同时，通过对《注册会计师法》的修订，强调注册会计师执业的严肃性和权威性，规定有关市场准人的限制和条件，比如证券资格内容应当适时升级，严格限制注册会计师上市公司审计资历，提升注册会计师任职“门槛”，提高注册会计师事务所证券从业资格的注册会计师法定人数，坚决把有不良记录的注册会计师排除在外。
明确对监管机构权力制约的相关规定。坚持监管 权力法定原则，并 赋予其可操作性，明确监管机构的监管和处罚程度。完善监管的事后救济机制，结合立法中对监管者责任 的具体化，增加相关法律中司法审查或行政诉讼的可操作性条款。
加大违规者处罚成本 根据西方成熟市场国家的经验，在注册会计师涉及的诉讼案件中，一旦法庭判决执业者罪名成立，不但有责任的合伙人要承担金钱和名誉上的责任，其所在事务所也可能因此背负沉重的债务，上由此而 破产的会计师事务所也并不少见。我国证券监管制度存在重行政处罚轻民事处罚的现象。在对违规公司进行处罚时，只对责任人施以行政处分，刑事处罚不痛不痒，几乎不进行民事处罚。这样处理没有把责任落到实处。违规行为是责任人造成的，责任人理应承担更大责任。因此在今后的制度建设中，将民事赔偿条款增补进《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《民法》等一系列相关法律中，以提高对会计作假处罚的威慑力，调动投资者起诉会计作假的积极性，从而可以在一定程度上弥补政府监管层存在的监督广度或力度的不足。
明确行业协会监管的辅助地位
注册会计师协会是由注册会计师组成的一个自我、自我、自我管理、自我制约、独立运转的专业社会团体，实行自律化的运作管理。政府 的主要职能应是“规范、引导、服务”，因而其所要做的主要工作是建立健全法律制度，制定注册会计师行业的游戏规则，引导注册会计师行业健康有序发展。行业协会可凭借其拥有的专业优势，根据行业出现的问题有针对性地进行事前事中的监管，并及时运用自律处罚、业务研讨、质量评价、专业指导等手段解决行业中存在的问题，与政府监管互相补充，相得益彰。
健全行业自律组织体系 作为行业自律组织，中注协应逐步从挂靠的行政机关中独立出去。本职工作是严格执业资格管理，推行执业道德，提供高质量的培训计划，加强管辖范围内的执业质量调查与惩戒工作，督促CPA公正执业，以使本组织成员为社会提供更高质量的职业服务。中注协和各地注协为更好地实施行业自律，必须健全行业自律组织体系，建立会员大会、理事会、秘书处三方相互制衡的内部治理体系。建设一个强有力的理事会，扩大执业人员在理事会中的比重，完善理事会的议事规则，发挥理事会对行业重大问题的决策功能，指导行业的发展。尽快建立并完善相应的专门委员会和专业委员会。为行业进行自律管理，协会秘书处要适应职能转换和自律管理体制建设的需要，加强自身建设。
建立同业复核制度 同业复核在西方被认为是行业自律的基础。实施同业互查，检查人员的遴选非常关键。只有经过行业协会检查合格并作出自律承诺的注册会计师才有资格参加同业互查。同业互查小组的成员也可主要由非执业会员组成，以缓解现有CPA力量的不足，同时由非执业会员组成互查人员具有更强的独立性。在确定复核小组成员后，复核小组需要对被复核会计师事务所的制度、报告和业务等进行审核，作出评价并出具同业复核报告。为增加透明度，同业复核报告必须是公开的，公众可以随时查阅被复核会计师事务所的同业复核报告和相关资料。同业互查制度并非为了惩戒，更主要的是通过互查，及时发现问题并提出改进执业质量的建议，促进被查注册会计师和会计师事务所改进不足之处，不断规范执业行为，切实提高执业质量。
加强注册会计师诚信教育 诚信乃利益之源。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。会计师事务所诚信建设与监管不仅仅是为他人、为社会，也是为自身利益之必然选择。会计师事务所内部存在着一定的特殊委托受托关系及其相应的治理结构，也在一定程度 上存在着产生“机会主义”、“道德风险”的可能性。因此，会计师事务所诚信监管除了依赖完善的内部治理结构和严格的会计市场规则外，还要更多靠强化注册会计师行业自律组织和政府相关部门的监管职能。中注协在不断建立完善行业自律机制时，要在行业内开展以诚信自律为核心内容的职业道德教育，强化CPA的职业道德意识，坚持“以诚信建设为主线”的工作思想不动摇，全面推进《行业诚信建设纲要》的实施，并且根据改革开放进程和行业发展要求，不断推进行业诚信建设各项措施的落实和行业管理理念、管理方式、管理手段创新。
总之，转轨时期，我国注册会计师行业监管模式应当既不同于英美法系也不同于日德法系，而应建立二者相结合的模式，突出政府监管主导地位的同时强调行业自律。政府的主要职能是弥补“市场失灵”无法解决的问题，因为当政府借助手中的权力实施监管时，往往较易达成监管的目标。行业自律离不开政府的行政监管，只有政府加大对注册会计师行业的监管力度，行业的自律才能真正发挥应有的作用，市场才能不断地加以规范。
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