浅谈作业成本法在我国商业银行的应用前景

摘要：随着我国银行业的对外开放，大量外资银行进入我国市场，这对我国商业银行构成了巨大威胁。与外资银行相比，我国商业银行在产品业务和管理体制方面存在着明显劣势。全球化，金融一体化都要求我国推动银行运行和金融监管向国际标准靠拢。这就需要新的财务核算体系，即以价值创造为核心的财务管理体制。谋求价值最大化的关键是成本，价值创造，和竞争三大课题，而成本是价值创造的基石，这就要求对银行产品和服务进行精细化成本效益测算。
目前我国商业银行的成本管理存在着很大缺陷，传统的成本管理方法已无法适应银行的现状及未来，这一点集中体现在对占总成本比例极大的间接费用的分摊不合理，很大程度上扭曲了成本核算，无法反映银行各部门的运营效率。因此，应积极引入作业成本法，提高银行的管理水平和经营效益。目前作业成本法在制造业开始应用，在金融服务业还没有案例。但是，很多外资银行已经成功地运用作业成本法为自己取得了竞争优势，如花旗银行。所以，我国商业银行若想真正达到向国际标准靠拢，作业成本法是必然的选择。

关键词：作业成本法，管理，作业

Abstract

As our banking markets’ open, many foreign banks are coming in, which threats our native banks badly. In contrast to foreign banks, our native banks are inferior in both service and management system. Economic integration calls for our native banks to operate according to international standard. Thus we should use a new system to deal with financial affairs, and its core is creating value. To achieve it, our native banks should pay much attention to the cost, and measure and calculate the cost precisely.
Current way of cost management has many flaws, and it can’t adjust to banks’ development, especially in sharing the high-proportion indirect costs. Thus, we ought to introduce ABC to improve the banks’ management and benefit. Now ABC has been used in manufacturing, but hasn’t come into the banking and service industry. Meanwhile many foreign banks have applied ABC successfully, such as Citibank N.A. If our native banks really want to be in international level, we have no other choice but application of ABC.

Key words: ABC, management, activity

目 录
一、引言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（一） 研究背景••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（二） 综述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（三） 文章结构及特点••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
二、作业成本理论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（一） 传统成本核算制度的缺陷••••••••••••••••••••••••••••••2
（二） 作业成本理论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
三、作业成本法在我国商业银行的应用••••••••••••••••••••••••3
（一） 可行性••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（二） 商业银行的成本概况••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（三） 将作业成本法引入商业银行••••••••••••••••••••••••••••4
四、案例分析•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（一） 背景介绍••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（二） ABC的实施••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••6;7
（三） 案例•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10 
间接费用所占比例极大，全方位的管理人才无法用工时进行成本划分。传统成本方法计算的产品成本歪曲程度较大，业务量大工艺简单的可能被严重高估，业务量小工艺复杂的可能被严重低估。而且，我国进入买方市场后，期间费用大幅度增加，将其排除在产品成本核算之外，不利于的决策。
传统的成本管理是把银行依据职能或权限划分为多个责任中心，通过编制预算费用来控制每个中心的费用支出，忽视了对许多不可控间接费用的控制。比如忽视了对分布在不同职能部门却又相互联系的同质费用的责任归属，使许多能够得到控制的成本游离于成本控制之外。成本削减方案未触及深层原因，只具有短期效果，特别是银行一味的要求降低一些基层部门的成本，导致一些费用不足，甚至可能影响正常业务的开展。评价业绩时过于关注结果和标准的差异，而不是原因。但由于费用项目高度概括，分配标准过于单一，导致差异也过于浓缩，往往涉及几个部门或几种作业，责任难以界定，而且它不能反映成本发生的原因，以及银行内部的变化，不利于进行成本控制及决策。成本核算的重点在于财务性业绩指标，对非财务性业绩指标不够重视。而在当今的财务核算体系中，非财务性业绩指标越来越重要，它可以对经营控制进行事前控制而不是事后控制，通过使用质量，效率等与业绩相关的非财务性业绩指标，可以达到改善财务成果的目的。

（二） 作业成本理论
(1)基本概念：
 作业：是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的原材料，人力，技术，方法和环境等的集合体。它是与产成品的独特特性无关的重复执行的标准化方法或技术。整个企业就是由为满足客户需要而设计的一系列作业的集合体。作业的层次是指该作业是属于单位作业，批别作业，产品作业，还是过程作业。层次越低，作业种类越多，内容越具体详细。同时，要对作业进行合理的分类，把性质相同的作业合并成一个作业中心。
 作业链：是相互联系的一系列作业活动组成的链条。企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
 价值链：从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
 资源动因：反映了作业对资源的消耗情况，是将资源分配到作业成本库的标准。动因必须是可计量的。
 作业动因：反映了作业消耗量与最终产出之间的关系，是将作业成本分配到产品或劳务的标准。动因必须是可计量的。
(2)原理：
按照成本的可归属性确定资源动因和作业动因。作业消耗资源，产品消耗作业。作业是资源耗费和产品成本之间的桥梁，首先按照资源动因将资源的耗费分配到各个作业中心，形成作业成本库，再按照作业动因将作业成本库中累积的成本分配到最终的产品和服务上。ABC以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。

三、作业成本法在商业银行的应用
作业成本法是目前西方最先进，扩展速度最快的成本管理制度。20世纪90年代，管理大师彼得德鲁克指出，由于银行产品和客户在成本结构上具有高度共享性，作业成本法更适用于银行这样的服务性企业。

（一） 可行性
第一，银行产品服务的成本结构适用于作业成本法，它几乎没有直接材料和易追溯的直接人工，其成本的绝大部分来自对共同成本的分摊，可以使作业成本法的优势得以展现。第二，银行产品服务的多元化要求多种成本分配标准。第三，传统成本核算制度的诸多缺陷导致我国商业银行的成本偏高，降低成本的潜力大。第四，我国商业银行已大面积普及电算化，有足够的信息技术的支持，ABCM软件的兴起也为我国作业成本法的应用提供了有利条件。第四，我国商业银行的某些业务已具备了施行作业成本法的条件。作业成本法需要标准化的经营管理流程，在才能进行稳定的作业划分和选择合理的成本动因，目前我国商业银行虽未完全做到，但在一些传统业务，如发放个人住房贷款，吸收个人存款等业务的流程上是相对固定和标准的，可先在这些业务上应用作业成本法，再进行推广使用。

（二）商业银行的成本概况
商业银行为提供产品和劳务，在经营过程中所耗费的可用货币衡量的全部耗费可分两个部分。
(1)营业成本：是指在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出。包括利息支出：商业银行对以负债形式筹资的各种资金, 按国家规定支付给存款单位和个人的利息，目前我国商业银行的筹资成本较高，利息支出占总成本的比例较高；手续费支出：商业银行委托其它单位代办金融业务而发生的支出；金融机构往来利息支出：商业银行与联行，中央银行及其它金融机构进行资金往来发生的利息支出。这些都属于可变成本，可直接分配到产品和服务中。
(2)营业费用：是指商业银行在业务经营及管理工作中发生的各项费用。它与银行业务处理过程没有直接的联系，但又是商业银行经营及管理中必不可少的。包括直接费用，如工资及福利费用，可先按组织单位识别，再分配到作业中心中；以及间接费用，如固定资产的折旧费及非正常损失，按导致成本发生的成本动因进行分配。
与企业相比，银行的成本具有以下特点：
 银行提供的产品均为服务，且种类繁多。工业企业的产品多为标准化的实物，采用流水线生产，种类有限。
 美国著名的麦肯锡信息咨询公司的研究表明，银行业比一般的制造业企业具有更高比例的共同成本。在一个典型的制造业企业中，落实到具体一类产品上的诸如零配件、原材料和劳动力等独享的直接成本可能占到这一产品总成本的80%左右，成本与产量间存在明显的线性关系。然而，在银行业中，一般的是，具体一个银行产品成本的50%-80%都可能来自于众多的共同成本项目，其中，15%-20%是管理等间接费用，20%-40%是分销体系和集中的后台业务处理成本，15%-20%是信息数据处理成本。这意味着，从某种程度上说，银行实际上只有一个成本，即整个营运系统的成本，而且这一成本在一定时期内是固定的，并不随各种银行业务量的增减而变化。
 在工业企业，生产性费用所占的比重较大，大多是可直接追溯的材料和人工费用，企业往往选择产品作为成本计算对象。而银行中非生产性费用较多，没有直接材料和易追溯的人工费用，几乎所有的作业都可视为辅助性的，成本计算对象的种类很多，比如产品，顾客，项目，合同。

（三）将作业成本法引入商业银行
(1)定义作业。是作业成本法的基础。要做到界限清晰，同一作业里的工作要具有同质性，不同作业的性质能相互区分。既要具有一定的普遍性，便于跨部门使用，也要保持特定性，以确保每一部门都能识别自己的作业。要把握好作业划分的细致程度，作业的层次和细化程度，取决于收集信息的用途，以及收集信息的投入产出比。作业的层次是指该作业是属于单位作业，批别作业，产品作业，还是过程作业。层次越低，作业种类越多，内容越具体详细。同时，要对作业进行合理的分类，把性质相同的作业合并成一个作业中心。结合各商业银行管理方式和目的的特点，在充分分析作业链的基础上，采取自下而上，自上而下，融合的方式。商业银行的作业中心包括前台作业中心，后台作业中心，自动柜员机作业中心，支持性作业中心，运钞作业中心，信用卡作业中心，个人金融作业中心，企业金融作业中心等。
(2)识别资源，确定成本库。如果一项资源支持多种作业，就按资源动因将其分配进作业成本库。一般将银行的资源分为五大类：人事费（福利膳食薪金），场地费（房屋水电），折摊费（设备折旧），事务费（印刷），其他费用（广告交际）。当资源有限时，对相对价值高的作业优先投入。对相对价值较低的作业，应压缩，删除，实现作业的优化设置。以较低的成本开展作业或提供客户愿意支付的差别化产品和服务，取得竞争优势。
(3)选择成本动因。成本动因有很多，根据成本效益原则，相关性原则，重要性和充分性原则，应选择引起间接费用的最重要的成本动因，同时对成本动因的数量也要有所控制。当成本动因与间接费用的相关程度较高，对产品成本的精确度要求较低，产品组合的复杂程度较低时，成本动因的数量可以少一点，反之，则应增加成本动因的数量。还要考虑驱动的特点，指产品服务消耗作业的性质，包括经济业务量驱动（以作业发生的频率来计量），期间驱动（按完成每项作业的时间计量），直接收费驱动（按完成每项作业消耗的资源计量）。还应把传统上有限的财务变量成本动因，扩展为集财务变量和非财务变量于一体的丰富的成本动因系列，并且特别强调非财务变量成本动因（如单据张数，接待客户次数）。例如银行贷款作业部门的成本动因可以是利率的波动，整体经济的状况，客户的需求和银行战略。最重要的是，成本动因必须是可计量的。
(4)将作业成本分配到各产品和服务中去。将在作业成本库集中的成本按作业动因分配到最终产品和服务中去，得到了相对准确的成本信息，可进一步进行产品定价决策。

四、案例分析
下面结合CSC银行的资料，阐述如何在商业银行施行作业成本法。
（一）背景介绍
L支行是CSC商业银行下属的一家一级支行，现有在职员工52人中,支行行级干部4人，市场营销部员工11人，财务部6人，办公室2人，保卫干部1人，支行营业部28人，（主任4人,储蓄12人,3人,清交2人,库房1人，大额支付2人，ATM 2人，运钞2 人）。
假设在十月份，各作业中心的统计数据如下：
表4-1 各作业中心的统计数据
运钞作业中心 前台作业中心 后台作业中心 自动柜员机作业中心 支持性作业中心
完成作业数量 1200 40000 25713 42856 8300
机器设备数量 2 15 25 2 12

数据来源：基于作业成本法思想的银行业客户业绩核算体系设计 重庆大学 李諝宪

（二）ABC的实施
(1)定义作业，确定作业成本库。大多按照生产线的流程来定义作业，将作业中心按工序或职能分为设计研发，采购运输，生产调试，协调管理等作业中心。各作业中心内的作业划分也多是以工艺特点为基础。而商业银行按服务的特性或目的来划分作业，各作业中心比较独立，缺少工艺上的连续性。该商业银行的作业分为前台作业中心，后台作业中心，自动柜员机作业中心，支持性作业中心，运钞作业中心五个作业中心。
表4-2 前台作业中心成本动因
业务流程 作业 成本动因
客户接待 业务受理 客户数
审核单据 单据张数
清点现金 点钞 金额/面值
复核 对超过授权金额的交易复核 复核笔数
录入 书写或打印 交易笔数
确认凭证 检视盖章 单据张数

表4-3 后台作业中心
业务流程 作业 成本动因
会计财务 记账 交易笔数
复核 交易笔数
事后监督，错误处理 交易笔数/人工工时
财务管理 人工工时
计划资金 资金清算 人工工时

表4-4 支持性作业中心成本动因
业务流程 作业 成本动因
新产品开发 调研，设计，论证， 开发产品数量
档案管理，信息统计 人工工时
信息技术 开发，维护 产品数量/网点数量
人事管理 招聘，培训，考核 员工人数
行政管理 行政管理 员工人数

表4-5 运钞作业中心成本动因
业务流程 作业 成本动因
运钞 保卫押送 网点数
现钞移送 运钞车次
现钞处理 现钞清分 金额/面值
残钞处理 金额/面值

表4-6 自动柜员机作业中心成本动因

业务流程 作业 成本动因
设备维护 设备维护 维护次数
现金管理 现钞清分 金额/面值
款项存取 金额/面值

(2)确定资源动因，将资源耗费分配入各作业成本库。银行的资源可分为五大类：人事费（福利膳食薪金），场地费（房屋水电），折摊费（设备折旧），事务费（印刷），其他费用（广告交际）。与工业企业相比缺少了材料费用。
利息支出，手续费支出以及贷款损失准备，差旅费，低值易耗品都可在发生或领取时直接计入相应的产品及作业中心。设备折旧费按照设备用途归集到作业中心，按各作业中心所拥有的设备计提折旧。保险费和修理费大多与固定资产有关，在发生时根据设备的归属计入各作业中心。钞币运送费直接计入运钞作业中心，安全防卫费直接计入支持性作业中心。
其他间接费用分摊如下：
表4-7 人事费用分摊表
成本项目 动因 前台作业中心 后台作业中心 自动柜员机作业中心 支持性作业中心 运钞作业中心 合计
职工工资 人数 53337.90 87626.55 41908.35 7619.70 7619.70 198112.20
职工福利费 人数 3168.94 5206.12 2489.88 452.71 452.71 11770.36
职工经费 人数 339.53 557.80 266.77 48.50 48.50 1261.11
工会经费 人数 452.71 743.73 355.70 64.67 64.67 1681.48
劳动保护费 人数 7780.77 12782.69 6113.46 1111.54 1111.54 28900.00
劳动保险费 人数 5037.68 8276.20 3958.18 719.67 719.67 18711.40
失业保险费 人数 503.77 827.62 395.82 71.97 71.97 1871.14
住房公积金 人数 4379.31 7194.58 3440.88 625.62 625.62 16266.00
取暖及保温费 人数 1400.00 2300.00 1100.00 200.00 200.00 5200.00
工伤保险费 人数 201.51 331.05 158.33 28.79 28.79 748.47
特岗津贴 人数 150.77 247.69 118.46 21.54 21.54 560.00
合计 52 76752.89 126094.03 60305.84 10964.70 10964.70 　
动因数：前台作业中心：14人=储蓄+大额支付
后台作业中心：23人=财务+会计+库房+清交+市场营销
支持性作业中心：11人=行级干部+办公室+保卫人员+主任
自动柜员机作业中心：2人
运钞作业中心：2人

表4-8 场地费用分摊表
成本项目 动因 运钞作业中心 前台作业中心 后台作业中心 自动柜员机作业中心 支持性作业中心 合计
租赁费 平方米 6666.67 33333.33 20000.00 13333.33 26666.67 100000.00
水电费 平方米 801.71 4008.57 2405.14 1603.43 3206.85 12025.70
绿化费 平方米 223.33 1116.67 670.00 446.67 893.33 3350.00
合计 　 7691.71 38458.57 23075.14 15383.43 30766.85 　
注：动因数：假设各作业中心面积之比为1：5：3：2：4

表4-9 事务费用分摊表
成本项目 动因 运钞作业中心 前台作业中心 后台作业中心 自动柜员机作业中心 支持性作业中心 合计
印刷费 作业数量 460.23 15341.16 9861.68 16436.52 3183.29 45282.90
诉讼费 作业数量 4.27 142.29 91.47 152.45 29.53 420.00
邮电费 作业数量 174.43 5814.32 3737.59 6229.46 1206.47 17162.26
咨询费 作业数量 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
公证费 作业数量 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
审计费 作业数量 82.53 2750.93 1768.37 2947.35 570.82 8120.00
律师费 作业数量 50.82 1693.92 1088.90 1814.87 351.49 5000.00
会议费 作业数量 374.68 12489.31 8028.44 13381.04 2591.53 36865.00
设备运转费 机器数量 1360.82 10206.16 17010.27 1360.82 8164.93 38103.00
合计 　 2609.41 51825.95 51382.48 45952.26 35845.97 　

表4-10 非作业性费用分摊表
成本项目 动因 运钞作业中心 前台作业中心 后台作业中心 自动柜员机作业中心 支持性作业中心 合计
广告费 作业数量 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
业务宣传费 作业数量 121.96 4065.42 2613.35 4355.69 843.57 12000.00
业务招待费 作业数量 135.79 4526.27 2909.60 4849.44 939.20 13360.30
公杂费 作业数量 46.48 1549.37 995.97 1659.99 321.49 4573.30
税金 作业数量 2015.33 67177.68 43183.49 71974.16 13939.37 198290.03
合计 　 2319.56 77318.73 49702.41 82839.29 16043.64 　

(3) 进行各作业中心的绩效分析。汇总各作业中心的总资源耗费，除以各作业中心完成的作业数量，得出相应的单位作业成本。结合不同时期各作业中心的单位作业成本，分析各作业中心的成本变动情况，并对其追究原因，比较各作业中心的运营效率。例如，如果前台作业中心的单位作业成本比自动柜员机的单位作业成本高，将客户多引向自动柜员机进行交易，将提高银行的利润。
(4)核算各产品和服务的成本。后台作业中心，支持性作业中心和运钞作业中心并不是直接服务于某产品和服务这样的成本对象，因此可将它们的总成本分配到其所服务的前台，运钞，自动柜员机等作业中心，再按照各产品和服务消耗的作业笔数，将这些直接服务于成本对象的作业中心的成本分配到各最终产品和服务。比照各产品所带来的收入，分析产品的盈利能力。
产品成本=∑单位作业成本*消耗作业数。
(5)进行作业管理。对作业成本高的作业，作业成本信息已透露了其成本偏高的原因，针对个别作业进行业务流程再造，消除其中的重复性作业和不可增值性作业。还可以将作业成本法应用于预算管理等。

（三）案例
通过该案例，我们可以了解作业成本法在银行中的施行过程，以及银行如何利用作业成本信息：
 产品成本：通过对间接费用进行科学的分摊，缩小了间接费用的分配范围，使间接费用在各个作业中心而不是整个企业内分配；扩大了分配标准，根据成本发生的原因确定不同的分配标准，得到了相对准确的产品成本信息，可以进一步为产品进行定价。
 分析产品/客户盈利能力：将准确的成本与产品或客户所带来的收入进行对比，对不同的客户或业务采用不同的策略，如可对不盈利的存款户进行收费，对不盈利的贷款户减少放款，对收益贡献率高的客户积极争取，对收益贡献率低的客户进行取舍，或改变工作方式，降低成本。
 微观层面进行作业成本管理，对不可增值的业务进行流程再造，有效配置资源：作业成本法使管理者注意到成本发生的原因和机构内部资源使用过多的问题。成本是作业引起的，要控制和降低成本，就要对作业进行业务流程再造，而且这种重组和改进是针对作业进行的，员工的抵触情绪较小作业成本法能根据因果关系科学准确的分配银行的成本，得到相对准确的成本信息，从而计算各个产品的真实盈利能力，便于制定经营决策。
 作为绩效评价得依据。它的责任分配明确，将性质相同的作业归为一个作业中心，为各部门进行业绩评估提供了科学的依据。而且当某个作业中心成本过高时，可立即引起注意，并集中力量进行作业分析和管理，，充分体现了准确性和及时性。

五、结论展望

（一）作业成本法是未来我国商业银行的必然选择
本文通过对作业成本法基本理论的学习及其在银行应用的研究，得出的结论是：由于作业成本法的种种优点，它将是未来我国商业银行的必然选择。
首先，它是银行完善运营机制的要求。自从我国商业银行成为股份制银行上市后，银行的盈亏自负，信息公开。要想提高利润，就要对银行的运营机制进行改革，改变传统国资银行内部责任不明确，分工不合理的状况。对银行的业务流程进行科学合理的设计，消除重复性和不可增值的作业，同时明确责任权限，尽量扩大可控的成本，消除处于各责任中心之间不可控的成本灰色地带。这些都是作业成本法能达到的。
其次，它是银行增强风险控制能力的要求。随着我国银行业的对外开放，国内市场的竞争将更加激烈，同时，我国外汇管制逐渐放宽，国际市场上的风险也在增加，增强风险控制能力是我国商业银行的生存之本。这就要求提高银行的管理水平，信息的精细性。实行作业成本管理，可以提供相对准确的成本信息和业绩评价依据，可对不合理之处给与及时准确的处理，能够更有效率的进行管理。
第三，它是提高银行竞争力的要求。它可以帮助银行制定正确的经营决策。通过产品/客户盈利能力分析，确定核心客户和核心产品，进行产品定价，制定营销战略，以及编制预算等，实现资源的最优配置。
但同时，目前我国商业银行实行作业成本法也存在一些困难。首先是信息的收集。实施作业成本法需要企业平时收集大量详细的信息，这就需要改造现有的信息系统，建立一个庞大的数据库，需要耗费巨大的人力和物力。其次，从业人员的专业素质不够。作业成本法的实施过程中，成本动因的选择等方面需要会计人员的主观判断。而目前会计人员对产品的界定不统一，习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式进行会计处理，缺乏职业判断能力，这就在很大程度上影响了作业成本核算的准确性。再次，由于改变成本制度要花费很大力气，需要员工的积极配合，这就需要结合企业自身状况设计出配套的激励考核制度，激励员工支持，配合ABC的实施。

（二）本文的不足之处
(1)本文主要研究了作业成本法在银行成本核算中的作用，未对作业管理进行深入探讨。
(2)由于本人在银行方面实践经验不足和理论欠缺，未对银行的业务流程进行详尽的描述，对作业成本法在银行的具体实施的探讨也不够深入。
(3)由于银行具体数据的缺乏，本文的案例分析采用了多个假设，在一定程度上简化了其复杂程度，在真实性和代表性上打了折扣。

：
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3．潘飞 周为利 童卫华：“作业成本法在非生产部门的应用研究（上）”，《上海会计》,2003年第9期，6-8页
4．潘飞 周为利 童卫华：“作业成本法在非生产部门的应用研究（下）”，《上海会计》,2003年第10期，6-9页
5．李諝宪：《基于作业成本法思想的银行业客户业绩核算体系设计》，重庆大学
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7．姚金武:《商业银行会计》，国防科技大学出版，2005年，270-276页
8．赵翠萍：《成本会计学》，物价出版社，2003年，276-286页
9．陈伟 郭荣丽 项有志 马红军：“商业银行推行作业成本法的动因选择”，《金融会计》，2004年第2期，14-16页 10．Mitchell Max：“ABC Trends in the Banking Sector: A Practitioner's Perspective”，《Journal of Performance Management》，2004年第17期，23-41页
11．谢毅 赖利显：“浅析作业成本法在我国商业银行应用的现实意义”，《福建金融》，2006年第2期，26-28页
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