对当前我国税收立法问题的思考
摘要:在国家,人民与国家的基本关系之一是税收关系｡税收牵涉到人民的基本财产权与自由权,不得不加以的约束｡所以说,税收立法是建设法治国家的重要一环｡而我国目前在税收立法过程中,依然存在着立法权限不清､法律级次偏低,可操作性差等诸多问题｡
关键词:税收立法;立法权限划分;税收基本法
Abstract: The basic relation that is at the modern nation， people and nation is the revenue from tax relation.The revenue from tax concerns the people＇s basic property right and free powers， have to take into the stipulation of the law.So say， the revenue from tax lawmaking is one wreath of importance that constucts the country under the rule of law.But the our country is in the revenue from tax lawmaking process currently， but exist the lawmaking legal power still not pure， the law class time is low， the maneuverability differs to wait many problems.
Key words: revenue lawmaking; compartmentalization of legislative right; revenue basic law
税收法制化建设的首要环节是税收立法｡缺乏完备的立法机制和完善的税收法律体系,税收法制化就失去了其赖以存在的前提和基础,更谈不上税法的执行和遵守｡近年来,我国税收法制建设取得了很大成果,税收立法进程有所加快,然而,在税收立法问题上,依然存在一些难以解决的问题｡
一、立法权限问题
税收立法按立法权可以在同级立法机构､行政机关之间进行横向划分,也可以在中央政府和地方政府之间进行纵向划分｡
按照横向划分的模式,税收立法权限的划分可以分为单一式､复合式和制衡式｡所谓单一式是指立法权仅由一个具有立法机关性质的政权机关来行使;复合式是指税收立法权由立法机关与行政机关共同行使;制衡式指在立法､行政､司法三权分立的基础上,税收立法权由议会､总统､最高法院三方共同行使,三方既相互独立,又相互制约｡从三种不同立法权限横向划分形式来看,单一式立法权统一集中,立法效率高,避免了不同部门之间相互纠缠而产生的不必要的时间拖延,但其决策集中,如果缺乏行政立法的参与,可能产生一定的偏差｡复合式和制衡式由两方或三方共同参与立法,有利于防止决策偏差,但由于各方相互制约,在立法的灵活性和弹性上存在一定问题｡
按照纵向划分的模式,税收立法按立法权的划分可分为集权式､分权式和诸侯国式三种｡集权式指税收立法权集中于中央,中央与地方税收制度统一由中央制定和推行实施;分权式可进一步划分为彻底分权和混合式分权两种,彻底分权制即中央和地方各自规定税法基本原则,按不同税种划分相应的立法权,二者互不干预;混合分权是指中央与地方政府以专有立法与共同立法而共存的分权形式,但中央政府具有立法上的优先权｡诸侯国式税收立法权划分指地方政府在地方税收立法权上拥有无限权力,不受中央政府限制｡
由于不同税收立法权限划分模式特点不同,不能简单地得出结论孰优孰劣,因此,不同国家在选择税收立法权限划分模式时,必须根据本国具体情况决定｡但无论选择哪种分权模式,都必须以立法权限划分明确且易于操作为基本原则｡
我国的税收立法权限基本上属于中央集权的单一式立法权划分,本质符合我们国家的体制,然而,由于在实践中,由人大授权给国务院执行的税收立法权限过大,使我国税收立法权又具有复合式的特点｡
具体立法权限划分为:全国性税种的立法权属于全国人民代表大会及其常务委员会;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,全国性税种可以先由国务院以条例或暂行条例的形式发布实行,经过一段时间再由全国人大及其常委会正式立法;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,国务院有制定税法实施细则､增减税目和调整税率的权力;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,国务院有税法的解释权,经国务院授权,财政部和国家税务总局有税收条例的解释权和制定税收条例实施细则的权力;省级人民代表大会及其常务委员会有根据本地区的具体情况和实际需要,在不违背国家统一税收､不影响中央财政收入,不妨碍我国统一市场的前提下,开征全国性税种以外的地方税种的立法权;经省级人民代表大会及其常务委员会授权,省级人民政府有本地区地方税法的解释权和制定税法实施细则､调整税目税率的权力,也可以在上述规定的前提下,制定一些税收征收办法,还可以在全国性地方税条例规定的幅度内,确定本地区适用的税率或税额｡
根据我国目前的税收立法权划分的现实情况,我国税收立法权主要集中于由人大及其常委会授权下的国家最高行政机关,即国务院｡这种税收立法格局的形成依据是1984年9月18日全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》｡该决定“授权国务院在实施国营利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验,加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议｡国务院发布试行的以上税收条例,不适用中外合资经营企业和外国企业｡”其实,授权立法并没有错,但这种授权的范围太大,没有任何限制,并且国务院又授权给财政部和国家税务总局,层层授权,实际上是行政机关完全代替了立法部门,使税收立法权错综复杂,出现立法权限难以划分清楚,事实上也的确出现了属于财政部的权限,税务总局却越权代劳,财务制度和税收制度相抵触等等类似问题｡这些问题的出现无疑给我国税收立法权限问题敲响了警钟,立法权的规范已成了迫在眉睫的问题｡
二、法律级次问题
由于立法权限的划分问题,我国税收立法的权力实际上由作为立法部门的全国人民代表大会及其常务委员会变成了作为最高行政部门的国务院｡而实际上由于国务院又可以向下授权,财政部和国家税务总局也有相当大的税收立法权限｡这种不规范的税收立法体制直接导致了我国税收法律法规的不规范｡
目前,我国税收法律法规存在两个严重问题:一是法律的级次普遍较低;二是政出多门,税收立法权分散､模糊｡我国目前的税法体系中包括24个税收实体法,其中只有《中华人民共和国个人所得税法》与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以法律的形式颁布,其他税收实体法法律都是由人大授权下的国务院以暂行条例的形式发布,如《中华人民共和国增值税暂行条例》､《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》等等｡在法律级次上,暂行条例的级次远小于法律的级次,法律的权威性不强｡诚然,由于各种原因,授权国务院立法具有立法上的灵活性,但这种授权不应该是无期限的,也不应该是全面的､无界限的｡我国目前的税法体系中,授权立法的比例占了绝大部分,而真正具有绝对法律地位的税收法律只有寥寥几个,这是一种立法上的不正常现象｡除了法律级次低,立法权分散也是一个不容忽视的问题｡实践中,除了国务院颁布税收暂行条例以外,国务院､国家税务总局､各地方人民政府､各省税务局事实上都有一定的税法权限｡这就形成了我国目前税收法律规范､规章､制度纷繁复杂､数量庞大的局面｡由于这些不同级别､不同层次的规章制度政出多门,必然出现相互抵触的现象｡最终必然导致税法贯彻不力,无法正确执行的问题｡
针对上述问题,我国应尽快考虑通过法律程序将已经成熟的税收暂行条例上升到法律的层次,并进一步规范税收的立法权,明确国务院､财政部及地方各级人民政府的税收权限,将制定税收细则､税收规章的范围予以具体化｡
税收基本法是指对税法中的共同性问题进行规范,对具体税法具有约束力,在税法体系中具有最高地位和最高法律效力的税法｡税收基本法的具体内容首先确定的就是税收的立法宗旨问题,规定税收立法的指导思想､税收立法的依据､税收立法的原则｡不仅如此,税收立法权和征税范围问题则更是作为税收基本法的核心问题而出现的,进一步规定了国家税权的分配和税收立法体制｡其他内容,诸如税收征收管理､税收权限划分､征收机关和纳税人的权利义务､税务争议､税务司法等问题也是税收基本法的重要组成部分｡
从西方国家的成功经验来看,税收基本法或具有基本法性质的法律比较普遍｡如美国的《国内收入法典》,就规定了其基本立法的根据并明确了税法与相关行政法规及其他法规的法律关系｡德国､韩国等国家为规范税法与相关法律的关系而在各专门税法之上确立了《国家税收基本法》,这些税收基本法拓宽了税收的作用空间,明确了税法在市场经济机制运作过程中的基础性地位和作用,规范了税法与相关法律的实施界限与协作关系,规范了税收的立法权限和立法机制,同时也使税制结构和征管制度趋于稳定,税法的可预测性增强｡
我国目前还没有税收基本法,税收立法权及税收立法体制的相关内容没有明确完整的法律规定,大都散见于其他财政税收法律､法规中,或者根据国家统一的规范性法律推知｡如现行税收立法权的根据主要来源于《宪法》､《全国人民代表大会组织法》､《国务院组织法》和《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》对我国立法体制的规定｡全国人民代表大会及其常务委员会行使立法权,制定法律;国务院及其所属各部委,有权根据宪法和法律制定行政法规和规章;地方人民代表大会及其常务委员会,在不同宪法､法律､行政法规相抵触的前提下,有权制定地方性法规,但要报全国人大常委会和国务院备案;民族自治地方的人大有权依照当地的民族､经济和文化的特点制定自制条例和单行条例｡由于上述立法体制并不直接针对税收立法,而是一个笼统的一般规定,因而根据上述办法形成的我国税收立法体制并不完善｡这就难免造成了我国税收立法上存在的诸多缺陷和问题｡因此,我国应尽快建立税收基本法,这对于税收实体法的立法,税收程序法的修订和完善以及规范税收法律体系的建立都具有重要意义｡
四、税收立法的透明度问题
税收是国家无偿对纳税人的收入､所得和财产进行的分配活动,而税法则使这种分配活动合法化,并得以强制执行｡税收法律主义原则要求国家在向纳税人征税时必须做到课税法定､依法稽征｡可见,税收立法对于人民来说,是直接关系到纳税人切身利益的大事｡作为税收法制建设的重要部分,增强立法的透明度,推进税收立法的民主化具有重要意义｡实践证明,推进税收立法工作民主化､增强税收立法的透明度,有利于提高税收立法质量,使税收立法更好地集中民智､体现民情､反映民意,还可以为今后税法的贯彻实施奠定良好的群众基础｡并且,推进税收立法民主化的过程本身也是一种法制宣传,可以增强公民的税收法制观念,提高公民的纳税意识｡
长期以来,我国在税收立法程序上,大多数情况属于人大授权､行政立法,这种立法程序本身就不规范,是一种权宜之计｡实践中不可能允许民众参与,缺乏广泛的收集意见过程和有效的沟通途径,导致税收法律的立法透明度差,税法和现实脱节,颁布后无法适应现实情况,而为了使税法得以执行,就必须进行不断的更改和修订,既影响了税法的稳定性,降低了税法的权威性,也使纳税人难以根据税法对经济情况进行预测,影响了的正常经营｡据不完全统计,针对现行税法的补充规定,财政部､国家税务总局制定的涉税部门规章超过100多件,其他规范性涉税文件超过1000多件,省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更多､更繁杂｡这些法规性文件,往往使纳税人无所适从,也给税务征收管理带来了很大困难｡
要解决上述问题,就必须推进税收立法的民主化,增强税收立法的透明度,在税收基本法中明确规定公众参与税收立法的过程､表达意见的途径,在税收立法过程中应该及时向社会公布立法计划和进程,并由专门设置的机构按照专门的法定程序收集､处理和反馈民意｡具体解决办法:一是尽快制定税收立法听证制度､税收立法公开征求意见制度,规范和促进公民参与税收立法活动;二是在制定税收立法规划､立法计划前,应面向社会公开征求立法项目,提高税收立法的科学性､可行性,使税收法律的内容符合社会现实情况｡
五、税收立法的技术问题
税法的权威性和其本身的性质要求税法必须具有很强的可操作性,从而保证税务机关能够进行科学的税收征收管理,保证纳税人能够正确理解税法的要义,做到依法纳税｡更重要的是,税法条款的明确能够在很大程度上避免税务机关和纳税人由于理解不同而产生征纳关系上的误解和纠纷,降低税务管理的成本｡
从我国目前存在的各类税收法律､法规的具体情况不难看出,存在大量含义模糊的法律条款｡这些条款要么在现实情况下容易引起歧义,不利于税法的顺利执行,要么规定过于宽泛,造成各地税务机关对同一条款的解释不尽相同,甚至大相径庭｡例如,我国的增值税暂行条例,作为由人大授权,国务院制定的法律规范,在我国税收体系中占有举足轻重的意义｡无论是从其税收收入占财政收入的比重来看,还是从其本身对于调节经济的重要作用来看,增值税都是流转税中的第一大税｡然而,对于这样一个复杂的税种,其法律条文仅有区区的29条,不足3 000字,令人难以置信｡当然,一部法律的科学与否,不能从其字数的多少进行推定,然而,增值税在现实中执行的难度和复杂程度以及税务人员和纳税人对增值税法的理解和掌握程度足以说明,作为法律,增值税暂行条例的内容实在是过于简陋,规定过于宽泛,缺乏可操作性｡也正是因为如此,在颁布增值税暂行条例的同时,必须发布相应的暂行条例实施细则｡但实际上,即使有了实施细则,增值税暂行条例在执行过程中还是存在很大的问题｡这一点,在财政部､国家税务总局不断发布的关于解释､调整增值税执行过程中存在问题的各种规范性文件上表现的非常明显｡除了增值税以外,其他税收法律也存在同样的问题｡
上述问题的解决,首先应该集思广益,广泛了解基层税务机关在实际税收征收管理中存在的问题,同时广泛征求纳税人的意见,最大限度的保证税法的缜密完善｡其次,在立法过程中的不同环节,保证社会各界对税收立法的参与,避免立法的随意性｡最后,组织相关专家学者对初步形成的税法草案进行进一步论证,保证税法的严密性和完整性｡
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