我国出口退税研究 (二)
第四节 出口退税与外贸经营机制
不同的外贸经营机制，要求不同的实现出口货物不含税的办法。从世界各国的实践来看，外贸经营机制可以分为生产自营出口、外贸企业自营出口（即外贸买断出口）和外贸企业代理出口三种不同的外贸经营方式。出口货物实现不含税出口，一般有先征后退、零税率（包括免抵退和免税购进）及免税三种方式。对属增值税的出口货物，实现不含税出口主要采取先征后退方式和零税率（因为免税办法只能保证出口货物最后一个环节不含税，而不能保证货物出口时所有环节都不含税），那么，在不同的外贸经营机制下，采用哪种方式比较合适呢？下面分三种情况具体分析：
一、对生产企业自营出口的货物
1、采取先征后退方式，即要求生产企业先将出口产品视同内销产品申报纳税，待货物出口后，再持退税所需凭证到税务部门申请退还出口商品税收；税务部门审核无误的，从国家金库将出口货物税收退给生产企业。从自营出口生产企业角度看，先交税然后再申请退税，这不仅增加了企业资金占用，也增加了一道手续、使财务成本上升。从税务部门角度看，如果征税与退税属一个部门管理，则这种方式漏洞小、国家税款比较有保障，因为给生产企业退税时，检查是否已经纳税比较方便；如果征退税属不同部门管理，尤其是征退税机关不在同一地区、同一级税务机关（如退税机关在省级、市级，而征税机关在县级、乡级）时，就容易产生征退脱节、征少退多、未征也退的现象。
2、采取零税率方式，即对自营出口生产企业实行“免抵退”或“免税购进”。如果实行“免抵退”，则出口货物在出口环节得到免税，以前环节所含税款在内销货物中得到抵扣，抵扣不完的结转下期或退税。此方式减少了企业资金占用，将出口货物不含税的实现寓于增值税征纳过程；同时，由于此方式与征税紧密结合在一起，不会产生征退脱节现象，漏洞较少。如果采取“免税购进”方式，自营出口生产企业的出口货物本环节免税，以前环节所含税款在上一环节零税购买时得到抵扣，实际是把零税率上推了一个环节，采用该方式更有利于企业节约资金，促进出口。但这种方式容易产生地区之间的收入转移。
二、对外贸企业买断出口的货物
1、采取先征后退方式。在此方式下，外贸企业的征税与出口退税分开，外贸企业购买货物时以含税价格购买，供货企业按规定开具增值税发票，外贸企业出口后凭有关单证到退税机关办理退税，退税额等于外贸企业购进发票的销项税额。这种方法对外贸企业来说比较直观，国家对其也有一定可控度。但它对增值税的征收管理要求较高，并要求公民有较强的纳税意识，如果管理不严，特别是对增值税发票管理不严，则容易导致征退税脱节以致产生大量骗税。
2、采取零税率方式。先分析实行“免抵退”方式。如果外贸企业主要从事出口而不经营或者很少经营国内业务，其销项税额就很少或为零，外贸企业的应纳税额为负，国家就要给这些企业退税，这种方式下仍然存在出口退税的漏洞。若实行“免税购进”方式，如前所述，可以减少直接从国库中退税、堵塞出口退税的漏洞，还可以节约外贸企业的资金，促进出口，缺点是当货物未出口而转为内销时企业容易进行偷税。
三、对由外贸企业代理出口的货物
1、采取先征后退方式。这里又有两种情况，一种是退给外贸企业，一种是退给生产企业。如果是退给生产企业，这种退税与自营出口的生产企业基本相同，但是票据的流转要比生产企业复杂得多；如果退给外贸企业，则与外贸买断下的出口退税情况基本相同，征少退多和出口骗税现象依然存在。
2、采取零税率方式。这种方式与生产企业自营出口的零税率方式相同，只是外贸企业要将有关证明出口的单证转交到被代理生产企业手中，由被代理企业办理出口货物的零税率。
四、结论
对自营出口的生产企业，从有利于出口和堵塞漏洞的角度看，采取零税率比较合适。在外贸买断的情况下，采用先征后退方式和零税率各有千秋。如果单从鼓励出口和加强管理的角度而不考虑其它影响的话，零税率中的免税购进方式更合适一些。在代理出口的外贸经营方式下，实行零税率可以减少出口货物资金占用，减少直接从国库退税数额，消除出口骗税的动因；并且征退结合也可以减少征少退多的现象。所以，零税率明显优于先征后退方式。因此，就我国而言，如何将现在由外贸买断为主的经营机制转变为代理为主的经营机制，对完善出口退税机制有重要意义。
第二章 出口退税的国际比较与借鉴
第一节 法国的出口退税
法国是最早实行增值税的国家，在出口退税方面有比较成功的经验。
一、法国出口货物零税率
法国规定对出口货物实行零税率。实现零税率主要有以下三种方式：
1．增值税退税方式
如果一个出口商既做出口贸易又做国内贸易且国内贸易所占比重较大，其出口货物实行零税率，出口商品的进项税额在内销产品中抵扣，具体程序按所有企业统一缴纳增值税的方法来操作。比如，某出口商本期销售收入为1000，其中200用于出口，适用的增值税税率为20．6％，本期进项税额为100，具体计算如下：
销项税额＝800 ×20．6％＋200×0 = 164．8
进项税额＝100（根据发票或账本直接取得）
应纳税额＝164．8－100＝64．8
如果没有货物出口，则其计算如下：
销项税额＝1000×20．6％＝206
进项税额＝100（根据发票或账本直接取得）
应纳税额＝206－100＝106
106与64．8的差额41．2恰好是200外销收入所含的税款。出口销售收入200的零税率，通过销项税额为0、其所含进项税在国内销售中进行抵扣而得到实现。
2．免税购进
出口商可以免税购进出口货物是法国增值税零税率的一个重要特点。这种免税有两种具体的申报方式：
第一种是年度免税额度管理方式，适用于经常出口、信誉较好的出口商。每年年初，该类企业根据上一年度的出口实绩，向其所在地税收征管当局申请本年度的出口免税指标，经审批后（批准额一般与上年实际相同），税务当局在二个月内给予出口商一个免税购进批准号，出口商凭此号在额度内自主办理免税购进货物，不需逐笔到税务局审核。如果出口商在本年度执行中其出口合同超过税务当局的免税额度指标，则应及时向税务机关书面说明，对超过部分可逐笔办理免税申报，也可以再申请追加免税额度。出口商申请年度免税指标时，需要提交：申请免税证明书（包括申请企业名称、地址、法人代表签名，免税理由，本年度计划免税购进出口货物的金额，并写明当免税购进货物未及时出口时，接受税法规定的处罚，补交增值税和滞纳金，如有偷漏税行为，追溯期10年等）；企业上一年度的出口报表及出口报关单（复印件即可）。
第二种是逐笔免税额度方式，适用于新成立的公司或临时性的出口商。该类出口商在签订合同后，根据合同逐笔向其所在地税收征管当局申请出口免税购进额度指标，经审批后（一般是一个合同号金额有多少则批准多少），企业有了一个免税购进的批准号，可以在额度内办理这批货物的免税购进。如果因某种原因未执行合同而导致这笔出口免税额度没有使用，或要改用于另一个合同时，企业应及时向税务当局书面说明，并另行报批。出口商受笔申请免税购进额度时，需提交：（1）申请免税证明书，内容同年度申报一致；（2）出口合同。为了加强管理，税务当局要求新成立的出口商或新经营出口业务的企业要有信誉好的第三者予以担保，第三者担保后，税务局才给予出口免税合同号。
出口商免税购进后增值税的处理：
由于法国不实行进出口权审批制度，即任何一企业都可以从事进出口贸易，不需另行注册登记，因此，出口商虽然主营进出口业务，但并不排除它是一般纳税人，免税购进后，它仍需按增值税的基本公式（应纳税额＝销项税额－进项税额）来计算。如果出口商只经营出口业务，由于实行免税购进，其进项税额为0，销项税额也为0（货物在出口环节免税），所以应纳税额为0。在这种情况下，国家对出口商实际上是免税的。如果出口商是一个内外业务兼营的企业，也应按增值税基本公式计算，如果应纳税额大于0，表明该企业需要交税；如果应纳税额小于0，表明该企业当期购进量较大，除了免税购进外，还有进项税额在当期抵扣不完，需要实行“增值税退税”方式下的结转下期或退税。
实行免税购进后，制造商缴纳增值税的处理：
根据增值税基本公式，由于一部分货物是免税销售的（出口商免税购进），其销项税额为0；除此之外未免税销售部分则构成全部销项税额，进项税额不变。如果应纳税额为正数，该应该缴纳增值税；如果应纳税额为负数，该企业的增值税应按“增值税退税”方式结转下期或退税。
实行免税购进实质上是将出口货物的零税率由出口环节向前推进了一个环节，这样做有利于出口商节约资金，提高出口商品的竞争能力。
3、出口货物退税
如果出口商主要从事出口业务而国内业务很少，则出口货物的进项税额就不能在内销产品中得到完全抵扣。为了鼓励出口，法国政府规定对出口商的退税实行不同于一般企业增值税退税制度中的退税办法，即允许出口商每月办理一次退税，这种退税有一个最高限额。具体如下：
应纳税额＝销项税额－进项税额
如果应纳税额>0，纳税人必须纳税；如果应纳税额<0，出口商的应退税额分为两种情况：（1）外销收入×税率>未抵扣完的进项税额，则应退税额＝未抵扣完的当期进项税额。例如，如果本期内销收入为100，外销收入为900，进项税额为100，税率为20．6％，则应纳税额＝100×20．6％＋900×0－100＝－79．4 由于900×20．6％＝185．4>79．4，所以应退税额仍为79．4，而不是185．4。（2）外销收入×税率<未抵扣完的当期进项税额，则应退税额＝外销收入×税率，剩下的进项税额结转下期，结转下期的进项税额＝当期未抵扣完的进项税额－应退税额。例如，如果本期内销收入为100，外销收入为900，进项税额为300，税率为20．6％，则应纳税额＝100×20．6％＋900×0－300＝－279．4 由于900×20．6％＝185．4<279．4，所以应退税额＝185．4，而不是279．4，剩下的进项税额94全部转到下期抵扣。因此在出口退税情况下，外销收入×税率是出口退税的最高限额。出口商申请退税时，需填报有固定格式的退税申请表，并提供增值税发票和出口报关单。
二、我国与法国在出口退税机制上的差别及启示
我国现行的增值税制度（当然也包括出口退税制度），从理论上看与法国的增值税制度是相同的，只是在体制上及具体执行上存在一些差别。
1、在体制上，法国的增值税属于中央政府税种，在征收与退还上体现了高度的中央集权：增值税由中央政府统一征收，再返还一部分给地方政府，如果地方政府财政困难，则主要通过中央政府核拨预算解决。由于不涉及分成问题，因此中央政府与地方政府在税额抵扣、退税等方面没有利益上的直接矛盾。而我国实行的是分税制，税款征收在很大程度上存在着地方保护主义，容易导致税款征收不足。我国前几年退税款难以及时兑现及95、96年退税率的两次下调其根源都在于税款的征收不足，而税款征收不足的原因之一就在于实行分税制，在这方面，我国可借鉴法国的作法。
2、在管理手段上，法国已在税务系统内普及MEDOC计算机组织管理系统，并实行全国联网，且每1．5个税务人员配备一台电脑。通过该系统对每个纳税人建立永久性档案及永久性纳税号码，并将纳税人每天、每月所缴的税款汇总，使检查官可了解纳税人有无纳税。目前我国税务系统还未在全国范围内实行计算机联网，再加上我国增值税征收与退税环节脱节，因而极易导致出口骗税问题的发生。
3、在各有关部门的配合上，法国税务部门的MEDOC系统与海关的SOFI系统虽不联网，但税务、海关与政府及有关部门之间却无偿地、及时地提供有关信息，保持良好的合作关系。我国从1996年1月1日开始全面推行出口退税计算机管理系统，虽然还不能做到全国联网，但却必须做到信息传送准确及时，同时各部门之间还要建立信息反馈制度。
4、在出口退税的具体操作上，法国本着相互信任的原则，由纳税人自觉申报，纳税人只需填写退税申报表而无需提供任何凭证（新企业除外）。同时为了减少企业的资金占用，便于企业财务管理，出口企业还可以采取免税采购方式。我国采取使用专用税票的办法并不能从根本上解决出口骗税的问题，反而限制了外贸出口。
第二节 英国和希腊的出口退税制度
两国出口退税的主要做法是：
1、出口退税范围及享受出口退税者。
英、希两国对享受出口退税的商品（劳务）无范围限制，两国增值税法规定，凡向欧盟以外的客户出口货物与劳务或向欧盟其它成员国的客户提供货物均可享受零税率待遇。对于可享受出口退税者，两国规定的范围比我国要广：英国和希腊不仅规定各类出口商出口商品（劳务）可享受出口零税率，而且规定外国者以及进入英国境内采购商品的外国商人也可享受出口零税率并申请出口退税。
2、退税率。
英、希两国都实行了规范的增值税，不存在另搞一套“退税率”的做法，出口退税的免、抵、退均按法定征税率计算。
3、出口退税操作方式。
英国出口退税主要操作方式是“免、抵、退”，即出口企业出口商品时，本环节享受免税，前道环节已纳税款在该企业其它销项税额（包括进口环节增值税）中抵扣，不足抵扣部分准予退税。此外，英国对专业出口公司（EXPORT HOUSE）收购出口还实行“免税采购”的操作方式。希腊对生产企业自营出口实施“免、抵、退”；对外贸公司出口实行“免税采购”，即经营出口业务满一年的外贸公司，向当地税务机关提供可证明上一年出口实绩的海关单据，经核准即可获得本年度免税收购出口商品的额度。如果该企业本年度实际出口额超过核准的免税收购出口商品的额度，那么超出的部分则实行按购进价格“先征后退”的办法，下一年度税务部门将会相应增加该企业收购出口商品的额度；反之，则相应核减其额度。希腊还同时对新企业和小企业实施“先征后退”的零税率操作方式。
4、退税单证。
在英国，申请出口退税时向税务局递交的单证非常简单，只需一张纳税申报表即可。当纳税申报表应交税额为负数时，即表示应退税额（对内销也退税）。而与出口商品有关的官方及民间出具的单证，如报关单、客户订单、出口发票、结算证明等均留存在企业备查。在希腊，申请出口退税的单据也很简单，只需向税务局递交报关单和购货发票即可申请退税，其它有关出口商品的证明留存在企业备查。
5、退税时间及保证措施。
英国税法规定，出口企业每月可申请一次，税务局接到申请后必须在二个星期内办完退税，否则便按相当于税款滞纳金的标准赔偿企业损失，支付给企业“滞退金”。希腊税法规定，大型企业每月申请一次退税，中型企业二个月申请一次退税，小型企业三个月申请一次退税。税务局接到申请后，必须在一个月内办完退税，否则，对因此而占压了银行贷款的出口企业，按相当于一年期银行贷款的利率赔偿企业损失；对因此而占压了自有资金的出口企业，按照财政部定期公布的赔偿利率（相当于银行利率）赔偿企业损失。
6、出口退税预算。
由于英国采取了以“免、抵、退”为主的出口退税操作方式，所以其每年的财政预算不必对出口退税单列计划，每年出口退税申请实际有多少，就退多少，没有指标限制。希腊由于在较大范围内实行“免税采购”，所以对每年出口的退税有计划指标控制，并列在每年财政预算的支出栏。但当指标不够用时，可从别的财政支出项目中挤出资金来确保如期退税。
7、退税机构
英国和希腊由于实行规范的增值税，实现了征税、退税一体化，所以没有设立专职的出口机构。
8、商品出口经营方式
英国的商品出口，从经营方式上看，存在生产商自营出口和专业出口公司收购或代理出口等多种方式。其税法规定，代理出口由供货商享受“免、抵、退”税，专业出口公司收购出口实行“免税采购”，生产商自营出口则自行享受“免、抵、退”税。希腊在出口经营方式上，也存在生产企业自营出口、外贸企业收购出口以及代理出口等多种方式并存的格局，并且对外贸企业收购出口采取了发放“免税收购额度”的管理方式。
