我国出口退税研究 (四)

第三节 我国出口退税存在的问题

我国1994年实行新税制后，出口退税问题突出，成为税务、外贸等部门和关注的热点。主要表现是：1994、1995年的出口退税额超常规剧增，出口骗税活动猖獗；1995、1996年两次调低退税率后，

上述情况有所好转，但1997年后又出现了新现象，即出口企业申请退税的积极性下降，税务部门退税由原来退不够变为退不出。例如，到1998年5月底，全国只完成年度退税任务的31％。具体说来，我国

在出口退税上存在的问题主要有：

一、出口退税政策变化过大、过频，对的正常运行产生了负面影响。

1994年，国家税务总局制订颁发了《出口货物退（免）税管理办法》，对新税制条件下出口货物增值税和消费税的退税或免税作出规定。但在上述管理办法出台后的一段时间内，又多次对其进行补充、

修改、调整，包括退税率1995、1996年两次调低和1998、1999年数次调高，具体规定的更改，操作和管理要求的变化及1997年实行“免、抵、退”税办法。出口退税政策频繁变动的现实说明，我们尚未

找到出口退税的，这就决定了每次修改补充只能是修修补补，治标不治本。

出口退税政策频繁变动，一是不利于企业生产经营活动的长期规划，并且降低退税率也会加大生产成本，降低出口产品在国际市场的竞争力；二是对税务部门出口退税工作也产生不利影响，因为政策的

调整需要有关税务人员学习和掌握新规定，有些工作程序可能因此要加以修正，而且还要对企业办税人员进行辅导，这无疑要增加税务部门的工作量。此外，出口退税政策调整有些具有“回逆性”，即

政策调整后，要上溯到以前某个时间开始实施，这有时会使退税工作出现无所适从的局面。

二、我国出口退税制度本身某些方面不完善，缺乏与相关政策的必要协调与一致。

1、出口退税政策的某些规定违背了增值税的立法精神

增值税是价税分离的，从立法精神角度讲，增值税不应该影响企业经营，也与企业成本、利润无关，即“体外循环”。但1995年7月1日后出口企业在退税时要因退税率降低而产生的不予退税额，并

将其转入成本，所以出口退税在事实上干预了企业正常经营,加大了成本，减少了利润，从而在根本上背离了增值税的立法精神。

2、出口退税政策体系缺乏整体性和一致性导致因原材料来源地不同而税负不同

无论从理论上还是在实践中，在同一政策体系下，出口货物的原材料来源地不同应该不会导致税负不同。然而当前出口退税制度却未能做到这一点，如进料加工出口退税享受的不合理优惠：在降低税率

后，实行“先征后退”的进料加工征税时按17％抵扣，而退税时按9％扣除，使企业无形中得到了优惠。如果使用国内原材料则没有这部分优惠。原材料来源地不同导致税负不同的后果是，因进料加工复

出口业务的退税比较优惠，对进口料件的全额保税会使出口企业在考虑使用原材料时，会首先选用进口料件。这对我国经济的长远是不利的，一是损失了外汇，二是从客观上限制了国内原材料市场

的发展。

3、退税率的不合理性

我国对出口商品确定了“征多少退多少，不征不退，彻底退税”的基本原则，但这一原则在具体实施中并未得到完全贯彻。1994年新税制改革时，曾经实行17％的退税率，但后来由于骗税猖獗及国家财

力有限而将退税率两次下调（退税率为3％、6％和9％）；尽管政府在1998年和1999年为刺激经济增长又将退税率上调，但大部分出口商品的退税率尚未达到17％的法定退税率。征退税率不一致，将使我

国出口货物含税进入国际市场，在难以提高价格的方式来消化含税量的情况下，其结果将是降低我国产品的国际竞争力。

4、出口货物在国内收购环节税款流失严重

出口退税率的下调改变了对出口货物按法定税率计算退税的办法。外贸企业征退税的差额进入成本，由企业负担。出口货物专用发票的恢复使用，要求外贸企业申报出口退税时必须附送出口货物专用税

票。这样，供货企业销售给外贸企业用于出口的货物要开具专用税票，并按规定的征收率计算税款，缴纳入库。据测算，一般企业的实际税负均低于专用税票的预征税负。因此，一些外贸企业在收购出

口货物时，串通供货企业销售时不开具专用发票和专用税票，不预缴税款。外贸企业放弃出口退税，而从供货企业偷逃的税款中得到补偿。

5、自营出口不进行正常申报，偷逃国家税收

现行的“免抵退”税政策，容易造成出口企业偷漏税。首先是造成企业偷税：我国现行的城建税、费附加是附加税，“免抵退”税办法对出口货物进项税实行抵减内销产品应纳税额，从而减少了企

业被抵扣的这部分增值税附征的城建税和教育费附加，形成漏税。其次是造成企业偷税：由于我国大部分出口商品的现行退税率都低于征税率，征退税间的税率差按规定进入成本，“免抵退”税办法对

出口货物的审批，实质上成了对出口货物征退税间的差额作进项转出的审批，从而增加了企业应缴税金，导致少数企业不愿主动申报、缓报甚至隐蔽申报，不做征退差的增值税进项转出，继而造成偷税

。

三、当前的出口退税政策缺乏足够的可操作性

这主要体现在两点：一是免抵退政策的贯彻执行面过窄，执行比例过低；二是当前的应退税额远远大于已退税额，即有税退不出。

免抵退税政策的贯彻执行面过窄、执行比例过低的原因是，免抵退政策与当前的财政体制不合拍，影响了即期的税收收入，进而影响了地方的财政分成收入，也影响了税务部门增量部分计提经费，所以

税务部门对该项政策执行的积极性不大。此外，企业对这项政策也并不十分拥护，因为当前征退税率存在一定差额，再者计算不予抵扣税额是以离岸价为依据，所以不予抵扣的税额及应纳税额比较大，

并且产品的增值率越高，应纳税额也越大。这意味着在免抵退政策下，企业仅享受减少资金占用的优惠，并未因产品的增值率高而带来高利润率，所以企业对该政策的执行积极性也不是很高。如，江苏

省1997年办理出口退税的企业有1881户，其中实行免抵退税办法的企业只有119户，仅占6．32％。

当前还存在应退税额远远大于已退税额及有税退不出的问题，其原因也是出口退税政策及管理手段缺乏可操作性。当前出口退税审批大部分采用化管理手段，即通过微机核对相关出口退税信息来进

行退税审批。这虽是出口退税管理手段的重大变革，但由于电子化审批所需软硬件条件尚未成熟，信息传递的准确率和效率较低，使退税部门有时得不到完全信息，而没有完全信息退税部门是不可能审

批任何一批退税的，这就造成了出口退税的应退税额远远大于已退税额的现象。

四、出口退税管理上存在的问题

政策与管理必须同步、协调，才能达到预期目的和效果，否则势必会出现漏洞。由于出口退税政策上的不完善及其它方面的原因，使当前的出口退税管理也存在一定问题。

1、出口退税管理的程序性法规不完善

实行新税制后，《中华人民共和国增值税暂行条例》和《出口货物退（免）税管理办法》既包括了政策内核，又包含了日常规范。在随后出台的诸多文件中，几乎都是有关税政方面的内容，而对出口退

税管理的规范，则散见于以上文件中。由于没有一部成型的程序性、管理性法规，出口退税操作出现了很多管理方面的问题，这些问题反过来又影响了出口退税政策的准确实施，使出口退税政策不能达

到预期效果。出口退税管理的程序法规不完善导致的后果是：

（1）由于没有统一规范的审批流程而仅仅根据《出口货物退（免）税管理办法》中的有关条款来确定审批流程，势必产生诸多责任不清、岗位不明现象，也会使审批退税没有强有力的内部制约机制，从

而在管理上出现很多漏洞，也给骗税以可乘之机。因此，如果出口退税管理没有明确的职责分工，不按业务属性建立内部制约机制,而是实行粗放管理，那么各种隐患将长期存在。

（2）由于没有统一规范的检查规程，使各地出口退税检查的内容、方式、手段及事后处理等不尽相同，随意性很大，从而使检查效果大打折扣，产生导致骗税的隐患。

（3）由于没有统一规范的清算规程，使各地出口退税清算业务多种多样，有些地区甚至只对出口退税清算走过场。而实际上清算业务是出口退税管理的重要组成部分，也是严把出口退税关的重要环节。

（4）由于没有统一规范的计划分配方法、档案管理制度及统一明确的财务规范，使出口退税日常管理工作受到很大影响，也使出口退税管理的公正性、规范性和高效性不能很好实现。

2、出口退税管理方式和手段存在的问题

总体看来，我国出口退税的管理方式和手段不尽人意，突出表现是近几年为防止骗税，出口退税管理工作中使用的退税单越来越多，单据上的项目越来越琐碎，函调逐渐增加，专用发票设了又撤，撤了

又设。票据增加不但易使企业因手续繁杂而放弃出口退税从而达不到出口退税的初衷，而且也会降低税务部门工作效率，并且如果开具单据人员的责任心不强，那么单据也起不到其应有作用。

3、出口退税管理系统化方面存在的问题

出口退税管理是一项系统工程，既涉及税务机关内部的退税及征税、、信息等部门，也涉及到海关、外汇、外经贸等部门。由于涉及的部门较多，因此如果其中一个部门滞留单证，则出口退税的整

体工作就会受阻，这就在客观上要求有关出口退税管理部门和单位对与出口退税相关的工作进行系统协调。而目前的出口退税管理工作尚无高效可行的系统性约束，从而使税务部门与有关部门经常发生

协调上的问题。如海关在签发报关单时要求企业提供增值税发票，以考查货源及纳税情况；但此做法对生产企业自营出口来说则不合适，因为企业只能提供原料发票，这样海关对发票的要求也就毫意义

可言。

第四章 出口退税机制的改革

第一节 出口退税改革的原则

改革现行的出口退税办法，有两种不同思路：一是在现有政策框架下对具体办法修修补补，在单据票证上作文章；二是彻底改变出口退税机制，与国际惯例接轨。近几年出口退税改革的经验证明，仅对

现行办法修修补补已不能解决出口退税的现存问题，必须得进行机制上的改革。改革出口退税机制，应该遵循的主要原则有：

一、有利于促进出口。出口退税的目的是增加一国出口商品的竞争力，如果出口退税改革不能增加反而削弱出口商品的竞争力，则不利于我国对外贸易的长远发展。因此，有利于出口应该是出口退税改

革坚持的一条原则。

二、有利于完善增值税。增值税是一种良税，其零税率更有其它间接税所不具备的优点。实行增值税的国家，除了在增值税类型选择和实施范围上有所区别外，在具体操作上各国都趋于一致。特别是在

零税率上，实行增值税的国家基本都将它纳入增值税日常管理。除我国外，没有其它国家在增值税法规外还单独制定其它零税率办法（或退免税办法）。因此，出口退税的改革不能给增值税的日常管理

增加障碍，而应按照增值税的常规管理要求，向实行一套制度、一套票证、一支队伍的方向发展。

三、新办法还应有利于推动外贸出口代理制的发展。外贸代理制是我国外贸体制改革的方向，但现行出口退税政策不利于推动外贸代理制。在现行政策下，出口退税全退中央金库，如果实行外贸代理制

，地方则要相应负担25％的出口退税。显然，地方政府不鼓励实行外贸代理制。此外，实行外贸代理制，改变退税方法，要减少税收收入，影响税务部门收入任务的完成和税务经费的提取，税务部门也

没有积极性。这说明现行退税办法并不鼓励实行代理制。因此，国家应该采取必要措施，促使外贸体制由收购买断向出口代理转变。

四、可操作性要强。如果新办法理论上非常严密而在实践中缺乏可操作性，则这种办法没有生命力。制定新办法，还应考虑办法出台后对各方面利益的影响，要尽量减少执行中的阻力，对一时难以

达到的目标可以分步骤实施。

第二节 实行零税率是我国出口退税机制改革的必然选择

零税率是实行增值税的国家对出口货物的一种规范化做法，即根据增值税基本公式计算缴纳增值税，出口货物不含税通过对出口货物实行零税率实现。零税率改变了从国库直接退税这种方式，把出

口退税纳入增值税常规管理，建立起一种约束机制，使中央与地方之间形成利益共同体，从而有利于提高税务部门的责任感和地方政府加强管理的积极性。

一、零税率的主要内容

1、对生产自营出口采取“免抵退”办法。即对生产企业自营出口的货物实行本环节免税，以前环节抵扣，不足抵扣部分退税。对生产企业出口的非自产产品则不予抵扣。生产企业计算缴纳增值税的

公式为：

应纳税额＝销售收入×税率－进项税额

＝内销收入×税率＋外销收入×0－进项税额

如果应纳税额为正，企业应向国家缴纳税收；

如果应纳税额为负，则生产企业可以结转下期抵扣或者申请退税，退税公式为：

当应纳税额<外销收入×税率，应退税额＝应纳税额

当应纳税额>外销收入×税率，应退税额＝外销收入×税率

如果生产企业申请退税，其出口比例必须在50％以上，且企业实力较强，有良好纳税信誉。对小企业一般不实行退税，而是结转下期抵扣。生产企业出口货物的抵扣，必须出具出口货物报关单和外汇核

销单，否则视同内销处理，照章征税。

2、对生产企业委托外贸企业代理出口的货物，由生产企业实行免抵退办法。即外贸企业只收取一定比例的代理费，货物出口后，由委托出口的生产企业来办理出口货物零税率。生产企业委托代理出口实

行免抵退办法的计算公式与生产企业自营出口的计算公式相同。外贸企业代理生产企业货物出口后应将出口货物报关单、外汇核销单返回被代理的生产企业，作为生产企业办理出口货物抵扣的依据。如

果不具有上述单证，则视同内销处理，照章征税。

3、对外贸企业买断出口的货物，允许外贸企业免税购进。外贸企业免税购进后，作为增值税一般纳税人，也按增值税常规管理，即按规定计算缴纳增值税

如果应纳税额为正数，外贸企业和其它企业一样要缴纳增值税；由于外贸企业可以免税购进，其出口货物的进项税额为零，因此其应纳税额一般为零和正数，不需要退税；如果外贸企业不实行免税购进

，则可以和生产企业一样实行退税，退税公式与生产企业相同，但是外贸企业的退税必须由银行担保。

外贸企业免税购进出口货物需要开具免税收购证明。免税收购证明由国家统一制定，一式四联，其中两联交生产企业，两联留给外贸企业自己。生产企业的两联，一联作为记账凭证，一联与税率为零的

发票一起交给税务机关；外贸企业的两联，一联自己留作记账凭证，一联与出口报关单、外汇核销单和生产企业开具的零税率的增值税发票一起交所在地税务局作为计算缴纳增值税的依据。免税购进证

明与增值税发票一样，都要录入计算机进行交叉稽核。

外贸企业免税购进的额度按上一年实际出口额核定。执行中，如果外贸企业增加出口，必须持新增的出口合同到所在地税务机关办理追加免税购进的额度。如果外贸企业免税收购的出口货物转为内销时

，必须及时纳税，同时所在地税务机关要扣减免税购进额度。

4、出口退税纳入增值税常规管理后，增值税收入仍为中央与地方共享收入。对于出口退税纳入增值税常规管理后影响地方收入部分，中央可以考虑适当返还，返还数一旦确定，今后不再改变，避免中央

与地方结算的麻烦。

二、实行零税率的条件

从税制上分析，必须有一个较为完善的增值税制度。就我国来说，完善增值税还需在以下几方面多做工作：1、在增值税理论上，坚持增值税由消费者负担这一基本点，彻底改变多年来将减免增值税的好

处给企业的不规范做法，从认识上正本清源，给执行增值税创造一个良好环境。2、在增值税征管上，严格按规范化办法，取消现在没有增值税专用发票也给予抵扣的做法，比如对以农产品为主要原料的

加工企业允许对购进的农产品虚扣10％，允许对运输费用、废旧物资等的虚扣行为，严格按照增值税专用发票进行抵扣，没有增值税专用发票坚决不予抵扣。逐步取消增值税的“即征即还”和“先征后

返”，使现在增值税链条由虚变实，真正发挥增值税的链条功能。3、在增值税的管理机构上，实行征税与退税机构一体化，改变退税机关与征税机关的分离状态。4、在增值税范围上，除农业和保

险业外，对其余行业实施统一的增值税制度，逐步将、邮电、餐饮、旅店等行业纳入增值税范围，扩大增值税税基。如果在以上几个方面得不到改善，征少退多的情况仍然会存在。

从出口方式看，要由外贸买断为主变为生产企业自营出口和外贸代理为主。大量外贸买断出口方式的存在是从国库退税这种方式的重要前提，而从国库退税这种方式，由于利益驱动巨大，极易引发骗税

。出口方式的改变，可将从国库退税的数额降低到最低限度。从国外经验看，法国等欧共体国家很少存在出口骗税，说明其外贸体制具有合理性。

在管理手段上，必须进行计算机联网。计算机联网是完善增值税的重要手段，它有利于对增值税进行逻辑分析，判断增值税发票的真伪，是加强增值税管理不可缺少的条件。

从法制角度看，一是要大力宣传税法，提高国民的纳税意识；二是要加大对违法犯罪的打击力度，尤其要加强打击法人犯罪。对偷漏税行为可以实行推定制度，从上摧毁法人犯罪的根基。

三、优缺点分析

此思路有以下优点：

1、征退结合，可在很大程度上避免征少退多的情况，减少出口骗税。无论是生产企业自营出口、外贸企业代理出口，还是外贸企业免税购进出口，出口货物的零税率都与出口货物紧密结合在一起，而出

口货物所在地税务机关对出口货物的生产、纳税情况都比较熟悉，可在很大程度上减少征少退多的情况。同时，由于不再直接从国库退税，从而消除了出口退税的动因。

2、有力地支持了外贸出口。由于生产企业自营出口和外贸企业代理出口都在生产企业纳税中抵扣，节省了出口退税时间和所需费用，减少了出口货物成本，从而有利于这两种方式的出口。同时，对外贸

企业实行免税购进，使外贸企业在货物未出口前只付货物款而不付税款，大大减少了资金占用，降低了出口成本，鼓励出口的作用十分明显。

3、提高了地方部门和税务部门管理出口货物的积极性。该办法将出口退税纳入增值税常规管理后，出口退税已含在增值税中，税务部门要完成增值税任务，就必须加强对出口货物的管理。如果不加强管

理，出现假出口的情况，出口货物所在地的税收收入必然减少，所在地税务机关就会完不成收入任务，计提的税务经费也会相应减少。同时，由于增值税是共享税，涉及到地方25％的增值税收入，还会

影响地方1：0．3的增长分成，因此他们会要求所在地税务机关加强对出口货物的管理，这就形成了地方政府与税务机关相互监督的制约机制。税务机关和地方政府管理机制的建立，能够有效抑制出口骗

税和减少征少退多的情况。

4、取消出口退税指标的控制，从而消除国际社会认为我国的出口退税政策是财政补贴的嫌疑，有利于外贸的长远。新办法将出口退税纳入增值税常规管理后，没有了出口退税指标的控制，出口企业

不用再担心退税问题，从而可以一以一意搞出口。由于预算上不再需要单独安排出口退税指标，相应减轻了财政压力，同时，出口退税指标的取消，使我国预算上再没有出口退税数额，国际社会也就再

没有证据认为我国的出口退税政策是财政补贴。

此改革思路的缺点：

1、对增值税制度要求较高。实行该办法，对国内货物和出口货物的抵扣采取一视同仁的做法，在增值税尚未完善的情况下，仍然会导致一定的征少退多情况。例如，如果不取消农产品、运输费用的虚扣

，出口货物增值税的实际税负与增值税的税率还会有较大差距。

2、对增值税的征管手段要求较高。新办法不仅要求对增值税专用发票进行计算机交叉稽核，而且对免税购进证明也要求上机核对，这就需要有较高的技术手段和人员管理素质。

3、实行初期，可能会增加财政压力。由于新办法按增值税的常规管理，取消了目前对出口货物降低退税率的做法，在增值税的一些优惠条件未取消的情况下，可能会减少增值税收入。

总之，出口退税问题处理得好，会增强我国出口商品竞争力，增加财政收入，带动经济发展；若处理不好，不但会影响出口，也会影响国内经济发展、社会就业及人民生活。因此，选择出口退税改革方

案，必须全面权衡，谨慎采用。

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