公允价值计量研究.
摘要：长期以来，我国的核算制度并未涉及公允价值这个概念。将公允价值引入的会计准则框架已是大势所趋。我国新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中，公允价值的运用是最为显著的方面，为我国会计国际趋同迈出了实质性的一步。
关键词：公允价值；成本；公允价值计量；历史成本计量；现值计量
历史上，公允或“公允信条”是从谨慎概念的应用中起来的，它的渐进发展源自于通常与谨慎性相联系在一起的流动性和贷款担保，后来发展成了这样的观点，即财务报表的表述对所有的用户都应该是公允的。由此可见，公允的中心含义是表述的公允性，会计人员在编制财务报表时进行中立的表述是对公允的最好解释。公允常常与客观、中立的计量和报告信息相联系，这点在管理和成本会计中显得尤为重要。
一、公允价值的内涵
（一）公允价值的定义
国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）是这样定义公允价值的：在公平交易中，熟悉情况的当事人据以进行资产交换或负债结算的金额。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）在此基础上增加了一个时态限制，但其本质与ＩＡＳＣ的相同。即：在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产，承担或结算负债的金额。英国会计准则委员会（ＡＳＢ）单独为工具的公允价值下了一个定义：在公平交易中，亦即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人据以交易该金融资产或金融负债的金额。
我国会计准则将公允价值定义为，在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。从定义来看，公允价值并非建立在时态基础之上，因而并不构成与历史成本的截然相反之势。比如一项资产是按照公平的交易价格入账的，那么账面价值在交易发生当时就是公允价值。从以上的定义不难发现：在公允价值定义中隐含着一项假定，即是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。
（二）公允价值与会计信息质量的关系
真实可靠是会计信息的灵魂，一个指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时，又通过核定并向用户保证，即要求信息是中立的又是如实反映的。正如ＦＡＳＢ概念公告所说的那样：无论是相关性，还是可靠性，都不是会计信息的首要特征。这两者必须相互平衡，并且给予一个特征的权重将因情况而异。
（三）从计量属性看公允价值
所谓计量属性，亦称计量基础，指所用量度的属性，如历史成本、重置成本、现时成本等。
由此可以看出，日常生活中所说的公允价值其实是剔除了历史成本的现行价值，这实为一大误区。正如ＦＡＳＢ在《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中指出的那样：若无反证，历史成本也是可以是（过去的）公允价值，但在原始交易时日，交易成本部是按现时（当时）市价计量的。公允价值的概念实际上已嵌入了各种计量属性而成为一种复合计量属性，这种广义的公允价值概念既可以说是计量属性，也可以说是计量所要达到的目标和质量标准。
正是由于公允价值具有计量属性上的非确定性、变动性和集合性，因而由此组成的计量模式在理论上是令人困惑的，在实际中是混淆不清的。那么，何为计量模式？它与公允价值计量模式又有什么关系？
二、公允价值计量在资产计量中的运用
（一）资产计量所体现的会计计量模式
会计是基于计量和保管财务的需要而产生的。资产计量是会计计量的核心内容。资产计量所采用的制度、模式及具体方法对计量其他五要素所采用的制度、模式和具体方法有着重大的影响。同时，资产计量所取得的结果及其特性，是计量其他五要素的基础，并对其结果产生重大影响。
资产的确认、计量、记录和报告是一个连贯的过程。前一个环节是后一个环节的基础，后一个环节是前一个环节的深化。不管怎样，最终的落脚点都要如实反映企业资产的实际情况。资产确认是前提，资产计量则是中心环节，也是会计工作的重要内容。
会计计量模式是一定的货币计量单位（如人民币或美元）和计量属性（如历史成本或者现值）的有机结合。它是构成会计计量制度最基本的要素或内容。计量的单一性对会计报表的可比性是至关重要的。可惜在当今世界再也不存在唯一的纯粹的某种计量模式了，都是以某种计量属性为主，辅以其他计量属性的会计为计量模式。
（二）资产计价原则
资产计价原则是这样表述的：货币性资产以它们的现值计量列报，非货币性资产以它们的取得成本或基于取得成本的金额列报。按计价方式可以把资产分为货币性资产和非货币性资产。资产计价原则综合考虑了两种类型的资产计量问题：如果能够取得现值的可靠信息，资产的金额就以现值计量，否则，应以取得成本计量。
（三）两种资产计量观念所体现的公允价值倾向
经过长期的资产计量实践，形成了各种各样的资产计量观念，其中，以决策有用观和经营责任观为主流。
支持决策有用观的人认为，资产计量就是要提供对经济决策有用的信息。他们注重资产计量与决策者的关系，强调财务报表反映资产信息的内容，而非信息后面所隐藏的资产计价制度。相比较而言，他们更乐于倾向或愿意接受现值计量。不言而喻，现值是本文所说的公允价值的一大类，但以特定个体计量为目的的现值计量不包括在内。与此相反，同意经营责任观的人要求资产计量的结果要客观、可靠，有助于说明和交代有关各方的经营责任及其履行情况，因而倾向于在资产计量中采用历史成本计量模式来达到这一目的。根据ＦＡＳＢ的解释可知，历史成本亦是一种公允价值模式，但它是属于过去的。
（四）从收益确定的角度认识公允价值计量
当今世界，决策有用观越来越受到人们的青睐。人们只会要求加大现值计量的范围，而不敢说取消成本计量。这样看来真是一件矛盾而可笑的事情。作为公允价值的两个组成部分，历史成本和现值注定是一种此消彼长的关系。
在历史成本计量制度下，资产参与经营的整个期间，将始终维持历史成本计量属性，它也将对企业收益的确定发生影响。随着资产的使用和耗费，其成本也一次性（如原材料）或多次性（如固定资产）地随之转移。通过汇总、分配等方式，以各产品成本的形式出现，这种产品成本，尽管经过生产要素的重新组合，在会计中经过了复杂的形式出现，但是，它们的历史成本属性保持不变。由此也印证了刚才所说的现在还是一个以历史成本计价为主的时代。
三、公允价值计量在我国的运用情况
长期以来，我国的会计核算制度并未涉及公允价值这个概念。1998—2000年间，随着市场的日益成熟及会计准则国际化的趋势要求而出现在《企业会计准则——债务重组》中。这是我国最早将公允价值计量明确用于实务当中。当时要求在用非现金资产清偿债务或将债务转为资本时，该非现金资产和转为的股权都应按公允价值入账。其后，公允价值计量又出现在投资和非货币性交易准则里。本来是适应会计的，却成为上市公司操纵利润的工具，也成为了广大中小投资者的“众矢之的”。故在2０01年1月，财政部又对这几项准则进行了修订，最主要的变化就是大大减少了公允价值的运用。
公允价值的运用经过几次反复，在新颁布的《企业会计准则——基本准则》第43条指出：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
从上述的分析中可以清楚地看出，将公允价值引入的会计准则框架已是大势所趋。就会计的职能而言，就是要客观地反映信息，而会计改良的主要目的是提高会计信息质量，体现了会计的“相关性、可靠性及可比性”。当然，现有的会计准则对于遏制企业操纵利润，提高企业盈利质量的确起到了一定的作用；另一方面，企业为了规避这些规定增加了交易成本，这种利用会计标准反会计黑洞的做法虽然有立竿见影之成效，但其代价是与国际财务报告准则背道而驰，而且实际上这样“堵”也“堵”不住。债务重组、非货币性交易表面上迅速减少，但实际上，由于会计准则的经济后果产生了更多不是以市场而是以会计规则为导向的经济行为，如出售后再回购，债务重组设计为资产（股权）转让、非货币性交易分解成若干笔货币性交易，等等。所以，与其“堵”，不如“疏”，既要遏制利润操纵，保证会计信息可靠性，又要与国际会计准则保持趋同，提高会计信息的相关性及可比性，这中间的矛盾需要协调，主要表现在公允价值运用的非主导性和严格的限制条件两方面。
：
[1] 贝克奥伊．会计理论：第4版[Ｍ]．钱逢胜，等，译．上海：上海财经大学出版社，2０04．
[2] 企业会计准则——基本准则[Ｍ]．北京：经济出版社，2006．
[3] 陈燕．从公允价值的运用差异看会计准则的国际协调[Ｊ]．经济与管理，2004，（5）．
[4] 常勋．公允价值计量研究[Ｊ]．财会月报，2004，（01）．
