ＡＢＣ／Ｍ系统在企业经营决策应用中的差异分析
[摘 要] 作业成本管理(ABC/M)系统的引进和实施耗资巨大，如何不断提升其利用价值也就成为关注的一个重要问题。 采用不同的系统设计及分析方法，ABC/M系统产生的信息可以用于解决企业经营决策的很多难题。本文综合研究了 ABC/M系统在企业经营决策中的四种应用方式，并对这些应用方式的差异进行了详细比较，以期能为企业较全面地 认识ABC/M的应用价值提供。
[关键词] ABC/M系统；作业成本管理；作业成本预算；作业成本模拟
一、ABC/M系统的多维应用
ABC/M系统最初仅是作为传统成本法的替代方法被引入企业的，重点强调对成本对象，特别是对产品成本信息的改善作用。后来从ABC到ABM，作业本身的成本信息得到重视并被应用于对流程的分析和改善中，从而使ABC/M系统在提高企业运作效率方面发挥了日益重要的作用。随着理论研究和企业实践的发展， ABC/M系统的应用逐渐突破财务、的范畴，成为企业重要的管理和决策支持系统。
综合近年来理论及实践对ABC/M系统的探索，我们将系统的应用以围绕ABC/M发展起来的分析方法为线索，按四个维度进行划分，形成一个四维的ABC/M系统应用的综合框架，这四个维度分别是：
1.以实际资源、实际作业、实际成本对象为核心概念，以作业成本计算为主要方法的ABC维度的应用；
2.以作业为核心概念，以作业链分析为主要方法的ABM维度的应用；
3.以预计成本对象、预计作业、预计资源为核心概念，以作业成本预算为主要方法的ABB维度的应用；
4.以模拟成本对象、模拟作业、模拟资源为核心概念，以作业成本模拟为主要方法的ABCS维度的应用。如图所示。
二、不同维度应用的差异分析
各维度的应用都以企业建立的ABC/M模型为基础，但在基本方法、应用领域及对系统复杂程度的要求上却各不相同，各维度层层递进，通过对ABC/M系统应用领域的深度挖掘和拓展，使ABC/M系统的价值得以不断提升。
1.在基本方法上的差异
ABC是以企业实际消耗的资源为起点，沿企业成本流动的顺序，根据作业所消耗的资源成本动因量将各成本项目追溯至企业实际发生的各项作业，再根据成本对象所消耗的作业成本动因量将各作业归集的成本追溯至企业各实际成本对象，分析的最终目的是计算出各成本对象的成本。ABC法主要采用定量计算的方法，分析的质量主要取决于ABC/M模型的质量，即模型中所定义的作业的详细程度，资源、作业及成本对象之间关联关系的准确性，以及资源成本动因、作业成本动因的适当性及动因量计量的准确性。
ABM以ABC方法计算出的作业本身的成本为起点，以其作为业绩计量的指标之一，综合其他指标对作业的效率及效果进行评价，寻找需要重点改善的作业，再通过对引起作业产生的根本原因的分析，寻找作业改善的方法。ABC/M模型的质量只是ABM应用能否成功的基础，ABM法主要采用定性分析的方法，如在对作业的评价中需依赖一定程度的主观判断，在确定根本动因时通常采用“鱼骨”分析法等，其分析质量在很大程度上都取决于分析人员的职业经验。
ABB是基于作业的预算方法，是ABC的逆运用。该方法以企业的经营计划与市场预测为起点，预测不同特点产品及客户的需求量，然后沿成本流逆向预测计划期间对各类作业及资源的需求量。运用该方法的关键是确定作业动因量与作业成本之间以及资源动因量与资源成本之间的反向驱动关系。在ABC法中，成本动因量与成本之间体现的是正向的成本驱动关系，这种正向驱动关系一般为正比关系，某作业消耗的资源动因量越多，该作业所分摊的资源成本就越多；某成本对象消耗的作业动因量越多，该成本对象所分摊的作业成本也就越多。但成本动因量与成本之间的反向驱动关系却并不一定遵循这一。由于某些资源，如设备、厂房及人力的不可分割性，现有资源的配置可能使某些作业存在过剩的作业能力，预测期间增加的作业量如不超过现有的作业能力，企业的作业成本和资源成本都将维持不变，而在现有作业能力的临界点附近，作业动因量的小幅增加就有可能带来作业及资源成本较大幅度的增长。因此，为提高预测的准确性，企业需将成本动因量与成本之间的反向驱动关系区分为同比驱动关系与步进式驱动关系，而对步进式驱动关系又需根据不同资源类别确定具体的驱动方式。
ABCS是基于作业的成本模拟方法，该方法以企业的目标成本为起点和终点，将沿成本流的逆向预测与正向计算结合在一起。运用该方法时，企业需首先根据客户可接受的价格和企业可接受的利润率倒推出产品在送交客户时的目标成本，这一目标成本既应包括产品的制造成本，也应包括该产品所消耗的价值链上其他作业的成本。根据这一目标成本，可以结合客户需求模拟产品的设计、交易方式或交易条件，根据ABC/M模型中的备选作业和备选资源设计出模拟的作业链、作业量需求和资源需求，然后通过ABC系统进行作业成本计算，模拟出设定情景下的成本对象的成本。如果模拟成本不能达到目标成本的要求，则更改产品设计、交易方式或交易条件，从而更改成本对象对作业种类、作业量的需求及对物料种类、物料量的需求，重新计算模拟成本，循环进行这一过程，直到成本对象的模拟成本与目标成本一致为止。ABCS与其他方法的不同之处还在于，ABC、ABM及 ABB是以企业现有的ABC/M模型架构中的成本对象、作业、作业链及资源(如物料)为基础进行计算和分析的，而ABCS中所涉及到的这些要素则是模拟的、可选择的，当模拟目标实现后，所选定的要素可用来对现有的ABC/M模型进行更新重构。
(1)ABC维度的应用。ABC维度的应用主要是以通过作业成本产出的成本对象的成本信息为基础，结合成本对象的收入信息进行赢利分析，以此为基础，根据帕累托法则，可以鉴别出能够给企业带来80%利润的20%的产品、经销商及客户，同时发现消耗了企业大量资源但却拉低了企业总体利润水平的产品、经销商和客户。在规模较大的企业中，为保持竞争优势，很多企业都会提供丰富的产品线，依赖大量的经销商，服务于众多的客户群，由此带来企业销售及管理费用的居高不下，严重侵蚀了企业的利润。借由ABC计算和分析所呈现出的清晰的赢利结构，再结合其他非财务信息，企业可以进行各项有关产品、市场及客户调整的决策。
ABC维度的应用在很多方面涉及企业的战略决策，解决企业在现有的内部资源配置、产品流程设计及经营效率问题的基础上，通过调整外部环境对企业内部资源的需求方式来降低企业内部的资源消耗，从而提高赢利水平。例如，当企业调整了客户结构后，会将销售的重点转向那些对企业支持作业要求较低同时又经常进行大额采购的客户，这些客户在给企业带来同样销售额的同时，对企业的促销作业、订单处理作业、交易磋商作业、关系维护作业等消耗较少，从而使这些作业由于外部需求的减少而自动消除或减轻作业量，这些作业所消耗的企业资源也就相应降低，从而降低了企业的成本。
(2)ABM维度的应用。ABM维度的应用主要是围绕作业这一核心概念，利用企业在ABC/M模型中构建的作业链、作业属性以及在成本计算中产出的作业本身的成本信息，对企业的流程、作业进行业绩评价，通过作业分析，辅助企业进行业务流程改善，从而不断提高企业内部的过程绩效。
业务流程重组和改进着重于企业的流程，而流程是由一系列相互关联的作业组成的。ABC/M模型开发中的核心内容就是描绘企业的经营过程，并通过层层分解将反映企业价值链的经营过程分解到具体的作业层次。ABC/M模型开发中耗费大量资源构建的作业链既是进行成本追溯的必经路径，同时又为流程分析改进提供了便利的基础资料，将流程的改善或重组下移到作业层次，使流程的改善更具操作性。此外，ABM维度的应用完善了流程业绩的计量指标，指明了流程改善的方向。流程是否需要重组或改进是以对流程业绩的分析为基础的。而评价流程业绩最重要的指标是时间、成本和质量。由于传统的成本方法无法计量过程的成本，在引入ABC/M系统前，企业也就无法对流程的业绩进行完善的定量计量，流程的重组和改善也就缺乏明确的指向。通过结构化的开发方法，ABC/M系统不仅可以提供作业的成本信息，还可以根据作业所属的流程向上累计得出子流程、主流程的成本。这样企业就可以找出消耗大量资源但价值较低、无价值或能够提供价值但消耗资源过大的流程进行重点改善，并可以向下进一步追溯到作业层次，找出需要重点改善的作业。这种依赖作业成本信息所进行的聚焦于作业的流程重组和改善方法不仅可以快速取得改善效果，而且节约了企业的资源，从而也提高了流程改善作业本身的效率，避免了在改善其他作业的同时又产生出一项新的低效作业。
与ABC通过调整外部需求来提升企业业绩的方式不同，ABM维度的应用着重促使企业在维持外部需求不变的情况下，主动调整内部供给方式，进行内部挖潜，通过优化内部流程，提高作业效率的方式消除非增值作业或降低作业量来降低企业的成本。
(3)ABB维度的应用。ABB主要用于企业预算期内的工作计划与协调、资源平衡配置、作业控制及业绩考评。
在ABB预算法下，成本对象是与作业相关的，而作业动因是计量作业量的指标，借助模型中开发的作业成本动因，企业可以以预测的产品、销售客户、供应商等为起点，预测完成向特定的供应商采购资源、生产特定产品、提供给特定客户这一完整的价值链所需的企业内部各类作业的作业动因量。如，企业可以预测出完成经营计划所需的订单处理次数，机器调整次数，材料搬运次数等工作量指标，这就为企业掌握预测期内各类工作的工作量提供了更加详细的信息，也使每个岗位的员工对于自己在预算期间内需要完成的工作量有一个比较清晰、明确的认识。根据预测作业量与企业现有作业能力的比较，企业可以提前预知哪些作业存在闲置能力，哪些作业能力可能出现紧缺，由于作业是与该作业所消耗的各类资源相联系的，企业可以进一步了解导致作业能力闲置或紧缺的资源种类和数量，这样企业就可以通过对资源的调配，合理调剂余缺，平衡各类作业能力，这种基于作业预算进行的资源平衡和配置可以保证企业经营活动的协调进行，为经营计划的实施提供可靠的保证。
在经营控制与业绩评价方面，利用ABB预算中对作业动因量、作业成本及资源动因量、资源成本的预算，可以将预算的控制和执行结果的差异分析具体到作业， 并将相应的责任具体到作业的执行人。如，企业对处理订单作业的控制和对作业人员的考核可以具体到：在预算期内应该处理多少订单，实际处理多少订单；根据实际处理的订单量应该发生多少成本，实际发生多少；处理这些订单应该用多少时间，实际用多少时间；根据实际处理时间应该发生多少费用，实际发生多少。如此精细的作业控制和考核将引导员工努力提高作业效率，减少资源消耗，不仅提高了成本控制的效果，而且为员绩考核提供了更加客观、公正的信息。
(4)ABCS维度的应用。ABCS主要用于辅助企业进行产品、客户及内部流程的开发。成本模拟的理念和方法在传统成本法下已经得到运用，如很多基于传统成本法的ERP系统的成本管理模块中就有成本模拟的功能，但这种成本模拟主要用于产品设计开发人员对产品成本中材料费和人工费的模拟，对制造费用由于采用单一数量分配基础进行模拟分配，模拟出的产品成本同样存在较大的不准确性，而且由于对后续作业链和多样的作业成本驱动因素缺乏了解，设计人员很难评估设计方案对后续作业成本的影响，使成本设计理念难以真正落实。此外，由于对客户成本缺乏了解，这种成本模拟也难以应用于销售人员对客户的报价和新客户的开发决策中。
以作业为基础的成本模拟可以通过对现有作业链的调整建立起与特定产品特性及交易方式、交易条件相关的作业链，通过预计的作业动因量，运用ABC模型模拟出作业链的成本，设计和销售人员就可以定量地评估设计方案对企业其他部门的影响及由此带来的作业成本的增减，从而可以综合评价设计方案的成本或进行报价。例如，某产品设计中既可以使用一个成本较高的部件，又可以使用四个成本总额较低的部件，如果在企业的ABC/M系统中产品部件的数量是某些作业的成本驱动因素，通过成本模拟，设计人员就可以清楚地了解由于部件数量增加而带来的某些作业的增量成本，通过对增量作业成本与部件成本的差额比较，设计人员就可以选择使总制造成本最优的设计方案。又如，在对客户进行报价时，销售人员可以根据客户的具体条件和要求，如交货地点、方式、付款方式等，确定将库存产品发运至客户并收回货款所需的作业链，再根据作业动因量，如送货距离、订单批量、订单中所包含的不同产品的数量等通过ABC模拟客户的作业成本，在此基础上考虑库存产品的成本及目标利润率进行综合报价。同时，设计和销售人员也可以根据客户对价格的要求和企业的目标利润，通过反复的成本模拟，找到能同时满足市场价格和企业目标利润的最佳交易方式和经营过程。
3.对系统复杂性要求的差异
从ABC到ABCM，随着企业应用ABC/M系统的领域逐渐拓展，系统的复杂性也日益增加。如果企业只是以盈利分析为目的，则系统模型可以相对简单，模型中所包含的作业不需要过于详细，作业之间的关系也相对简单，大多数作业不需要进行往返交互分配。这样可以大大降低系统开发、运行及维护的成本。如果系统以流程分析、改进为目的，就需将作业分解到较为详细的层次，否则就难以确定具体问题所在和采取有针对性的改进措施。如果企业需要进行作业预算，则需要对每项作业的性态、作业能力、成本对象与作业之间及作业与资源之间的反向驱动关系进行详尽的分析。如果进行作业成本模拟，则需开发出与特定产品功能及交易方式相联的作业及其备选的替代作业。企业在开始引进ABC/M系统时，一般应从最简单的模型开始，随着对系统了解及应用的深入再逐渐增加系统的复杂程度。
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