合并财务报表准则的比较与改进
内容摘要：本文从合并理论、合并范围两个方面对新准则与暂行规定、国际会计准则的有关规定进行了比较。新准则与合并会计报表暂行规定相比有很大的改进，实现了与国际会计准则的趋同，但新准则中关于合并范围的规定也存在一些值得探讨的问题。
关键词：合并理论 合并范围 实质性控制
我国财政部于2006年2月，颁布了38项具体会计准则和一项基本会计准则，从而形成了比较完整的会计准则体系。其中《会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS33）的出台，取代了财政部1995年初发布实施的《合并会计报表暂行规定》，结束了多年来没有会计准则规范合并报表业务的局面。CAS33在理论和实务操作的规定上，与国际会计准则和《合并会计报表暂行规定》比较有哪些突破与改进，新准则实施过程中可能会存在什么问题，以及如何解决？本文从合并理论、合并范围两个方面对这些问题进行探讨。
合并理论
（一）基于完全合并基础的合并理论
当一个企业集团中，母公司拥有子公司的股权虽在50%以上，但不足100%时，在该企业集团内部就会出现多数股权和少数股权。在合并财务报表中，围绕对少数股权如何进行处理、合并范围如何确定，有不同的理解和处理方法，从而形成了不同的合并理论。基于全部合并基础的合并理论，有母公司理论和实体理论，这两种理论的主要区别如表1所示。
从比较中看出，母公司理论认为合并报表主要满足母公司信息使用者的需要，合并财务报表是母公司个别会计报表的延伸。而经济实体理论则对集团中的多数和少数股权一视同仁，提供和反映相同的信息。从经济的趋势来看，实体理论更具有合理性，符合未来发展的趋势。
1.实体理论下合并报表的服务对象更为合理。随着企业目标从股东利益最大化向利益相关者利益最大化的转变，合并报表的服务对象也从主要服务于母公司这个大股东，转为重视股东、债权人、政府、员工等利益相关者共同的信息需求。另外，从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐得以改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额。在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。
2.实体理论下对少数股权的处理更符合少数股权的性质。母公司理论下，合并资产负债表中，将少数股东权益视为一项负债，而将少数股东收益视为一项费用，这种界定并不符合要素的定义。根据会计要素的定义，负债是由过去的交易或事项引起的现时义务，义务的履行会导致经济利益流出企业。少数股东权益不是一项义务，不会导致经济利益流出，因此不应将其确认为负债。同样，少数股东收益也不符合费用的定义，它只是对合并净损益的一种分配。从股权的性质看，少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司可以依靠控制权，采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。少数股东对子公司的权利仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权及取得股利的权利。除此以外，少数股东与控制股东享有同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权益。实体理论将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的权益和收益。
3.实体理论下不存在双重计价的问题。母公司理论下，对于母公司在子公司净资产中享有的份额按公允价值计价，少数股东享有的份额按账面价值计价，因而在合并资产负债表上出现了两种计价基础，合并资产负债表上只和反映属于母公司的商誉。实体理论下对子公司净资产完全采用公允价值计价，母公司和子公司的商誉全部反映在合并资产负债表上。我国暂行规定中坚持了母公司理论，而新准则的诸多规定反映出我国对合并理论选择从母公司理论转向了实体理论：首先，暂行规定中将“少数股东权益”单列一类，列示在所有者权益类项目之前，性质未做明确规定。CAS33 与IFRS27规定相同，则将少数股东权益也视为股东权益，在所有者权益项目下，与母公司股东权益平行列示。其次，暂行规定中将“少数股东收益”列示在“合并净利润”项目前，作为一项费用扣除。CAS33与IFRS27规定相同，则将少数股东收益视为合并收益的一部分，在净利润项目下与母公司合并净收益平行列示。再次，暂行规定、CAS33以及IFRS27对于合并商誉的规定一致，合并资产负债表上只计算和列示属于母公司的部分。最后，对于内部交易的抵消。暂行规定没有做出明确规定，CAS33与IFRS27规定一致，明确规定集团内部交易和未实现损益无论顺销逆销均全额抵销，也体现了实体理论思想。
通过比较发现，CAS33较之暂行规定作了诸多改进，这些改进标志着我国合并报表准则更多的采纳了经济实体观的思想，体现了与国际会计准则趋同的发展方向。
（二）所有权理论
以上所述合并理论，均建立在全部合并的基础之上，即在调整、抵销全部内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加以合并。然而全部合并不能解决隶属于两个或者两个以上集团的企业合并会计报表问题。针对这一问题，还存在一种“所有权理论”。这种理论强调的是终极财产权，认为编制合并报表是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。该理论的典型运用是对联营企业拥有的权益采用权益法核算，对于合营企业拥有的权益采用比例合并法编制合并会计报表。IFRS27规定，合营者可以使用比例合并法或者权益法确认其在共同控制主体中的权益。
我国企业会计制度第158条规定：“企业在编制合并会计报表时应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合并企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并”。采用比例合并法，合并会计报表项目的列示方式有两种：一是将在合营企业中按持股比例计算的各项目在与有关项目抵消后再与合营者自身报表中的相关项目逐行合并；二是在合并报表中单独列报。若采用前一种列示方式，将共同控制的合营公司的资产、负债与控制的资产、负债加总在一起，使合并财务报表中不同内涵的资产、负债项目混淆在一起反映，不仅不能提供与决策相关的信息，而且可能导致信息使用者对可控制资源的理解产生严重误导。因此，我国新的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中规定对共同控制的合营股权投资采用权益法核算，取消了以往对合营企业采用比例合并法的处理方法。
对整个造成重大影响的美国安然事件，就是因为安然公司不恰当地利用“特别目的实体”(SPE)在特定条件下可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。可见合并范围对于合并报表信息质量具有至关重要的影响。合并范围是合并报表准则首要解决的问题。新准则出台之前，合并范围确定的依据是1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年财政部发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，CAS33对合并范围的确定进行了较大的修订，与国际会计准则基本趋同。本文将我国暂行规定、CAS33、IFRS27对合并范围的规定进行比较。
（一）基本原则的规定比较
关于基本原则的规定，暂行规定、CAS33、IFRS27基本一致，都采纳了“实质性控制”的原则。但在暂行规定中，判断时未考虑当前可执行或可转换的潜在表决权的存在及其影响。CAS33结合我国目前资本市场的发展现状，借鉴了IFRS27的规定，在判断是否控制时考虑当前可执行或可转换的潜在表决权的存在及其影响。
（二）形式上不符合“控制”原则
根据“实质性控制”原则，暂行规定中还规定了四种形式上不符合控制原则，但应纳入合并范围的情况：通过与被投资公司的其他投资者之间的协议，持有被投资公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权控制的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。CAS33中仍然保留了这些规定只是在语言表述上略有不同，暂行规定、CAS33、IFRS27基本一致。
（三）形式上能“控制”但不纳入合并范围
暂行规定及随后财政部关于合并范围问题的复函中还规定了可以不纳入合并范围的子公司的8种情况：已经关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；特殊行业公司；小规模公司。
CAS33中没有提出不纳入合并范围的例外情况。而是原则性地规定“母公司应当将其控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外” 。这体现了新准则体系较少采用具体的详细规则而更多的是原则规定，体现了我国新准则体系制定的原则导向。然而，原则导向的规定保证了理论上的协调一致，也给准则的实施带来一些操作上的问题。
1.新准则中取消了暂行规定中特殊行业公司和小规模公司不纳入合并范围的例外规定。随着我国市场的发展，经济业务多元化程度的提高，企业集团内部规模大小不等,从属不同行业、不同性质的子公司必然越来越多，若采用“非同质排除”的“非重要排除”原则，在编制财务报表时，许多公司可能会运用这些例外原则，将实质上能够控制的子公司排除在合并范围之外，从而对合并财务报表信息的真实性、完整性产生影响。IFRS27中规定“子公司不能仅仅因为其投资者是风险资本组织、共同基金、信托公司或者类似主体，而被排除在合并范围之外。也不能由于其从事与集团内其他主体不同的活动而被排除在合并范围之外” 。由此可见，国际会计准则也未采用“非同质排除”的原则，而始终贯彻“实质性控制”的原则。然而，若将从事不同行业的子公司纳入合并会计报表，实际工作中也会产生一系列的问题。首先，如果纳入合并范围的子公司属于不同行业，由于遵循的会计制度不同，采用的会计政策和方法不同，会使编制合并报表的难度提高。其次，将属于不同行业的子公司报表进行合并后产生的合并信息，在提高了信息综合性的同时，也加大了信息分析的难度，从而降低了信息决策的有用性。因此，准则执行中，为降低因行业多样化对合并信息质量产生的负面影响，应提供按行业、地区编制的分部报告，对合并财务报表的信息进行补充说明。同时，关于特定行业、特殊业务的信息还应该在附注中进行补充说明，以引起信息使用者的注意，帮助投资者提高对报表信息的理解。
2.暂时性控制的子公司是否应纳入合并范围。CAS33中没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围。而国际会计准则中规定“如果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的，则不要求企业对该子公司进行合并”。由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，国际会计准则修订后将暂时性控制的判断标准由原来的“在近期内出售”明确为“在12个月内出售”，并且“有证据表明购买子公司的意图是在12个月内将其处置，并且管理层正在积极地寻找购买者”。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并报表信息有正确的理解。
（四）关于特别目的实体的规定
由于经济发展背景的局限，我国暂行规定中没有涉及特殊目的实体内容。然而，“安然事件”的发生使世界各国的准则制定者和监管者开始更加重视对于特殊目的实体的规范和监管。目前在我国的经济生活中已经出现了一些特殊目的实体。尽管目前我国特殊目的实体的种类相对较少，但是由于其形式灵活多样，隐蔽性强，且能对合并财务状况产生重大影响。国际会计准则《解释公告第12号》专门针对特殊目的实体进行了明确规定。CAS33中没有对特殊目的实体做出相关规定，但是在前不久发布的准则指南中针对母公司是否应将特殊目的实体纳入合并范围，从经营活动、决策、经济利益、风险四个角度明确了判断标准。这一规定与国际会计准则委员会发布的《解释公告第12号》内容基本一致。由于实务中特殊目的实体形式多样，因此对于特殊目的实体更应当根据实质性控制原则，不仅从经济利益和持股比例来判断。更应从承担风险、实际受益等角度来判断，如果母公司承担了主要风险和收益就应纳入合并范围，而不应只局限于基于持股比例的形式上控制。
综上所述，合并财务报表准则在合并理论上由母公司理论转向了经济实体理论，体现了与国际会计准则的趋同；在合并范围上明确了以“实质性控制”作为判断标准，取消了以往合并范围确定中的各种例外情况，体现了准则制定的原则导向，然而新准则的实施对会计从业人员的职业判断能力提出了更高的要求，带来了更大的挑战。
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1．财政部会计准则委员会．国际财务报告准则—2004 [M] ．财政经济出版社，2005
2.中华人民共和国财政部.企业会计准则—2006 [M]．经济出版社，2006
