警惕财务报告重要性原则滥用
内容摘要：对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被滥用，成为不正当处理并且推诿责任的护身符。美国公司财务报告重要性原则的应用正呈现出这样的特征。我国上市公司虚假陈述还主要体现在低水平和简单舞弊上，但重要性原则的应用已相当普遍，我们应该警惕重要性原则在上市公司中的滥用，提前作好预防，研究对策。
关键词：重要性 盈余管理
财务报告的重要性原则是会计的一项基本原则，具体表现为：对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。因此，在会计确认、计量、记录和报告过程中，不符合重要性的交易和事项即使没有按照会计准则的要求进行处理，也不认为是违反公认会计原则（GAAP）的行为。下面分别论述美国和我国在重要性原则方面的应用现状以及带来的几点启示。
美国重要性原则应用现状
美国自上世纪70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究，然而由于财务报告使用者的多元性和多层次性，即使在今天,美国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准。尽管美国财务会计准则委员会(简称FASB)、美国注册会计师协会(简称AICPA)、美国证券交易委员会(简称SEC)和法庭都认为衡量重要性以信息使用者的判断为尺度，但是无法解决实务中碰到的种种困难。实际操作中的会计人员、审计师和证券发行中介机构必须在会计信息到达信息使用者之前做出重要性的判断。他们如何把握信息使用者心目中的重要性呢？实证研究表明，不但会计信息编制人员、审计师与证券分析师对同一问题的重要性判断存在显著差异，不同审计师的重要性标准也不一致。更严重的是，如果法庭对会计信息存在错报或漏报是否重要的认定低于证券发行中介机构或审计师认为的重要性标准，有关责任人就需承担虚假陈述的民事责任。
为解决重要性标准在应用中的混淆不清甚至误用滥用，最简单的办法似乎是公布一套涵盖各种情况的、定量的重要性指南。但无论会计准则制定机构还是证券监管机构都认识到这种做法不可行。FASB认为“不可能制定通用的重要性准则，讨论重要性标准离不开每个的特定环境，不同规模、利润和经营性质的企业，重要性也不同，同一企业在不同时期的重要性也不同”。因此在确立了重要性的原则规定之后，会计人员、审计师自身需要运用专业判断来评估每一交易和事项的重要性。为避免可能出现的风险，职业界在长期实务中自发形成了一套判断重要性的便于操作的经验法则(Rule of Thumb)，其中以净利润的5%或10%为判断重要性的标准最为广泛 。
长期实践中形成的数量化的经验法则便于会计和审计人员具体操作。但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。重要性判断的滥用已经引起美国证券监管机构的重视。SEC前任主席莱维特在发表的题为“数字游戏”的演讲中将“重要性原则的滥用”列为五类重点盈余管理行为。莱维特一针见血指出，“实践中，一些公司滥用重要性原则，他们刻意在财务报告中制造一些小错误，其金额尚未超过通常可接受的重要性水平。当受到审计师或者监管者质疑时，他们会轻描淡写地说：‘不过是小疏忽而已’。若真如此，他们为何煞费苦心地出错，并将错误大小控制在重要性水平内？”安然事件就是一个很好的例子 ：在2001年12月初关于安然会计问题的国会听证会上，安达信会计公司的首席执行官Berardino提到早在1997年审计过程中，安达信就曾建议安然将当年净利润1.05亿元调减0.51亿元。但安然拒绝调整，安达信也最终判断这项未调整差异“不重要”。在回答为什么调减50%居然不算“重要”时，Berardino辩解道，安然1997年的利润异常低(当年一次性冲销合同重组费用4.63亿元)，而安然1994年至1996年的净利润都在4.5亿元以上。按照Berardino的逻辑，0.51亿元的差错与安然“正常利润”相比只占8%，因此不属于“重大”差错。
我国重要性原则应用现状
我国重要性原则在会计准则和有关信息披露法规中的运用随处可见。现举几例。
购买长期债券时，实际支付的税金、手续费等相关费用数额不大时,可于购买时一次计入投资损益；当数额较大时,先计入投资成本，并单独核算，在以后期间分期摊销，计入当期投资损益。
《企业会计准则———投资》在指南中说明：如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%或以上的表决权, 即认为投资者具有重大影响, 应采用权益法核算其投资。
财政部《关于合并会计报表合并范围请示的复函》在确定合并会计报表的合并范围时指出，如果子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照有关标准得出的比例在10%以下，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。
《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对会计差错的会计处理区分重大会计差错和非重大会计差错，对于发现的前期重大会计差错要求采用“追溯调整法”，而对于发现的前期非重大会计差错或当期差错则直接计入当期损益。该准则的指南中对重大会计差错的定义是“使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错”，并指出重大会计差错“一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%以上，则认为金额比较大”。
我国证券监管机构对上市公司履行证券发行和定期报告的信息披露义务时广泛涉及重要性原则。招股说明书准则在总则中指出：“本准则的规定是对招股说明书信息披露的最低要求。不论本准则是否有明确规定，凡对投资者决策有重大影响的信息，均应披露。”年度报告内容与格式准则在总则中指出：“凡对投资者决策有重大影响的信息，不论本准则是否有明确规定，公司均应披露。”财务报告编制规则在总则中指出：“不论本规定是否有明确规定，凡对投资者决策有重大影响的财务信息，公司均应予以充分披露。”
对我国的重要启示
制定财务会计概念框架，并在其中对重要性原则进行规范。概念框架被誉为会计中的宪法，其主要作用是指导会计准则的制定和修订，并通过会计准则间接地指导和制约会计实务。虽然我国的《企业会计准则》部分起到了概念框架的作用，但是在质和量上都和逻辑严密的概念框架有较大的区别。笔者认为，在概念框架中定义重要性原则，以指导和规范准则中的重要性原则，指导和制约会计实务中会计人员对重要性的判断。
培育证券法规、司法判例对重要性原则的影响。我国证券法规采纳了“影响投资者决策”作为判断重要性的标准。但是虚假陈述的民事责任制度尚处于摸索试验阶段，我国还没有通过法庭判决积累虚假陈述的重要性认定的经验。2003年1月9日公布，2月1日正式实行的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》在认定虚假陈述时指出，虚假陈述是指信息披露义务人违反证券法律规定，在证券发行或者交易过程中，对重大事件做出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述，或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露信息的行为。这其中，重大事件 、重大遗漏均与重要性有关，但是《规定》没有把上述虚假陈述定义作为民事赔偿的前置条件，而是规定了以下三类前置条件：证监会及其派出机构对虚假陈述行为人做出的处罚决定；财政部等其他行政机关对虚假陈述行为人做出的行政处罚；虚假陈述人未受行政处罚但已被人民法院认定有罪，做出的生效刑事判决。回避了对重要性的认定。这样的设计不利于打击虚假陈述的泛滥，只有培育司法对重大事件、重大遗漏的认定，才会对当前日益严重的会计信息造假行为产生明显的阻遏作用。
鼓励对重要性问题的实证研究。目前我国会计制度中有不少重要性原则的应用，带有明显的国家政策色彩，与会计理论不符。国际会计惯例中的重要性数量标准，大多是建立在实证调查的基础上的，重要性原则也是一个与会计实务密切相关的原则，而我国较多重视对会计原则的规范研究，所以，学术界应与实务界加强联系，相互交流研究成果、工作心得，为包括重要性原则在内的所有会计原则的制定提供依据。
高度重视重要性判断标准的制定。比如，项目的性质是判断重要性的关键，哪些项目重要，哪些项目不重要，需要讨论和研究；再如，项目的精确度要求也影响着重要性标准的判断，对应收账款计提坏账的精确度的要求，就高于对或有负债的估计；管理当局的意图也是判断重要性标准的重要因素，即使差错金额微不足道，但如果出于管理当局的盈余管理动机，则应该作为重大差错对待；还有，哪些是应在会计报表内确认的重要性项目，哪些是应在表外披露的重要性项目；在对待各报表项目的差错金额能否累计抵消的问题上，笔者持否定态度，认为各项目的错报或漏报金额、有关项目错报或漏报的小计、所有项目错报或漏报的汇总，要统统考虑，不应相互抵减或抵消。
资料：
1. 林斌，论会计的重要性原则，会计研究，1998.12：11-17
2. 余应敏，论会计和审计中的重要性原则，中央财经大学学报，2000.5
3. 王啸，财务报表的重要性标准探析，www.e521.com
4. 财政部注册会计师委员会办公室，会计，财政经济出版社，2004
5. 龙子午，上市公司因虚假会计信息引发的民事赔偿问题探析，对外经贸财会，2003.11
