浅议我国新会计准则与国际会计准则的差异

     内容摘要：制定全球通用的准则、促进各国会计准则的国际趋同化是世界一体化和资本市场全球化的必然要求。我国新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合我国国情的内容，会计政策和方法与国际会计准则之间保持了高度的协调性。然而，新会计准则与国际会计准则之间也存在一定的差异，本文对公允价值的运用、合并、资产减值损失是否转回、政府补助等几个方面进行了论述。

　　关键词：新会计准则 国际会计准则 区别
　　
　　近年来，会计准则国际趋同被越来越多的提及，这是因为世界经济一体化和资本市场的全球化，各国企业要面临相同或者相似的经济环境，各国为了能够在国际资本市场中站稳脚跟，都争取让企业遵循国际认可的准则，我国新会计准则正是在此形势下应运而生的。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合实情的内容，绝大部分会计政策和方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，中国会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），趋同不是等同，趋同意指趋近统一。同时，新会计准则与国际会计准则之间也存在一定的差异，主要表现在以下几个方面。
　　
　　公允价值的运用
　　
　　在我国新会计准则体系中，公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点。国际会计准则比较侧重于公允价值的应用，以体现会计信息的相关性，我国原有会计准则几乎不涉及公允价值。考虑到我国市场的状况，修订后的准则体系中主要在工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并和非货币性交易等方面采用了公允价值。
　　总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的，其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些，限制更严一些。例如，在生物资产的准则中，我国规定以成本模式进行计量，是由于我国处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值很难取得，如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性较差。而国际会计准则关于生物资产的计量采用了公允价值模式，并将每期公允价值变动的差额计入当期损益，且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，应继续使用直至处置该生物资产。就是说，我国新会计准则规定投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式。而国际会计准则中规定，投资性房地产初始确认后的计量，首选的是公允价值模式。
　　由此看出，我国在新会计准则体系中引入了公允价值的概念，但是态度比较谨慎，但是公允价值的应用能够反映内在价值，其在会计确认中使用是大势所趋。
　　
　　企业合并问题
　　
　　对于企业合并问题我国新会计准则与国际会计准则存在众多差异，诸如对企业合并范围的界定、确认与计量时间及调账时间、合并商誉等，其中差异最大的是在合并范围方面。国际会计准则中的合并既包括一个企业取得对另外一个企业控制权或净资产的情况，还包括企业取得对某项业务控制权的情况。关于“业务”国际会计准则是这样定义的：业务是向投资者提供回报，或者直接向保单持有人或参与者按比例提供更低的成本或其他经济利益为目的的经营和管理的一组集合的活动和资产。业务一般包括投入，作用于投入的过程，以及产生的用于或将要用于产生投入的产出。如果在一组被转让的活动或资产中存在商誉，应将该转让组看作一个业务。在会计处理方面，国际会计准则规定只能采用购买法，取消了权益结合法。我国新会计准则中讨论了两种类型的企业合并，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并且规定，对同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法（对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，仍要求按照购买法原则进行处理）。而国际会计准则不包括同一控制下的企业合并。在我国虽然已经存在就某项经营业务进行合并的案例，如联想并购IBM的PC业务，但新会计准则中企业合并未考虑业务的合并。新会计准则之所以将同一控制下的企业合并也纳入合并准则范围之内，是由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难于取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，比如，在一个企业集团内部的企业合并或同一所有者控制下的企业合并等。企业合并准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。但是，与国际趋同使用购买法是大势所趋，必须要着力完善购买法，特别是对公允价值、商誉及其它无形资产的会计处理等方面的完善。随着我国证券市场、资产评估及其它条件的不断成熟，购买法将成为处理我国企业合并业务的唯一方法。

　　
　　资产减值损失转回
　　
　　国际准则IAS36规定，在符合条件的情况下允许转回已确认的减值损失（商誉除外），并给出了如何判断资产减值损失不再存在或已减少的标准以及怎样转回的详细规定。
　　我国新会计准则明确规定，固定资产、无形资产及其他资产（不包括存货、投资性房地产、建造合同资产、生物资产及资产等）减值损失，一经确认不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。我国新会计准则做出这样的规定比较符合我国目前所处的环境。目前我国的证券市场还不成熟不完善，特别是上市公司利用资产减值操纵盈余的现象比较严重。因此，新准则做出不允许转回资产减值损益的规定是有一定道理的。
　　笔者认为，资产减值不允许转回的规定值得商榷。我国新会计准则规定资产减值不能转回的做法值得重新进一步思索。随着我国市场环境、环境不断健全完善，会计人员素质的提高，资产减值准则应进一步完善，允许资产减值有条件的转回。
　　
　　政府补助问题
　　
　　比较新会计准则中政府补助与国际会计准则第20号—政府补助的核算与政府援助的披露，可以看出他们的主要差异在于：
　　（一）定义及范围不同
　　新会计准则中政府补助的定义是指从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。国际会计准则中政府补助的定义是指政府通过向主体转移资源，以换取主体在过去或未来按照某条件进行有关经营活动的援助。新准则将受助方界定为“企业”，IAS20将受助方界定为“主体”，即不仅仅限于企业一方。新准则将补助的内容界定为“货币性资产或非货币性资产”；IAS20认为补助的内容是“资源”，资源的含义是大于“货币性资产或非货币性资产”的。IAS20中包括政府补助和政府援助，我国新会计准则中对政府援助没有做出规定。
　　（二）会计处理的不同
　　国际会计准则中规定，企业收到的所有政府补助都计入当期损益。我国新会计准则规定，对于政府补助，如果国家有关文件对其会计处理作出了规定，企业应按国家的规定进行处理，国家规定明确作为资本公积的就作为资本公积；如果国家有关文件没有做出会计处理的规定，企业在收到有条件的政府补助后作为负债处理，符合条件的转入当期收入；企业取得无条件的政府补助应作为当期收入处理。披露政府补助的金额方面，IAS20认为可以采用总额法也可采用净额法，不论与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助都是如此。我国新会计准则规定，与资产相关的政府补助采用总额法，而与收益相关的政府补助采用净额法。国际会计准则委员会认为，这两种会计处理方法不影响企业净收益的确定，因此都是可取的。实际上，在采用净额法处理与资产相关的政府补助时，将影响政府补助相关收益的确认，因此，笔者认为，我国新会计准则对于资产相关的政府补助选用总额法是正确的。
　　此外，在关联方披露、现金流量表编制方法、因或有事项确认的负债金额的最佳估计数等方面我国新会计准则与国际会计准则也存在一定的差异，这里不再详述。
　　会计是国际通用的商业语言，制定全球通用的会计准则促进各国会计准则的国际趋同化是经济一体化和资本市场全球化的必然要求。随着我国市场经济的不断完善、资本市场的不断健全、会计人员综合素质的提高，在不久的将来，我国会计准则与国际会计准则的差异将越来越少。这将有利于提高我国对外开放水平和会计理论与会计实务研究的。