长期股权投资新旧准则差异比较
摘要:新准则的颁发?熏使我国的会计理论与会计方法得到了进一步完善,适应了我国的需要,并与国际会计趋同｡新准则中的第二号《企业会计准则——长期股权投资》与原准则规范的内容存在较大差异｡这些差异主要体现在对投资的适用范围作了重新界定,在长期股权投资的初始计量､核算方法､减值､披露等方面作了较大修订｡从这些变化中也体现出了新准则的优势地位｡
关键词:长期股权投资;企业会计准则;差异比较
财政部首次于1998年6月24日制定和发布了《企业会计准则》,经过修订后于2001年1月1日起在上市公司执行｡2005年,我国财政部加快了会计准则的制定进程,先后于2005年6月至9月间连续分四次发布了《企业会计准则——基本准则》等20项会计准则的征求意见稿,并就以前发布的16项具体会计准则进行全方面的修订｡至2006年2月25日,财政部正式发布包括《企业会计准则——基本准则》､经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则,至此,我国会计准则得到进一步完善,标志着我国会计准则框架体系的基本建立｡
新准则中的第二号《企业会计准则——长期股权投资》和原准则《企业会计准则——投资》,两者相比,在内容的构成上有了较大变化｡
一、新旧准则规范的内容不同
在原投资准则中,将投资定义为:企业为通过分配来增加财富,或谋求其他利益,而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产｡投资分类中包括短期投资和长期投资,其中,长期投资包括长期债券投资和长期股权投资｡
新准则的名称为《长期股权投资》,将长期股权投资作为一个独立的分支,所规范的范围仅限于长期股权投资,单独形成新的会计准则《企业会计准则——长期股权投资》｡长期股权投资准则规范的权益性投资在范围上主要包括四个方面:一是对子公司投资;二是对合营企业投资;三是对联营企业投资;四是企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价､公允价值不能可靠计量的权益性投资｡
除上述权益性投资以外,企业持有的其他权益性投资及债权性投资,按照《企业会计准则第22号——工具确认和计量》的规定进行处理｡
二、长期股权投资初始成本确定的不同
原准则中规范了初始成本的定义,即取得投资时实际支付的全部价款,包括税金､手续费等相关费用,但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的利息,应作为应收项目单独核算｡对于放弃非货币资产､以债务重组而取得的资产以及采用权益法核算时初始成本的确定作出了说明｡
新准则对支付现金取得､发行权益性证券取得､非货币性资产交换取得､债务重组取得的长期股权投资的初始成本,分别作了相应规定｡其中,支付现金､非货币性资产交换､债务重组等方式取得的长期股权投资仍沿用原准则的表述｡对于发行权益性证券取得的长期股权投资属于新增内容,新准则规定应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本｡
新准则还增加了对企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本确定问题｡同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并中,长期股权投资所确定的初始成本｡另外对于投资者投入的长期股权投资的作价有公允性要求｡
新准则中对于采用权益法核算时初始成本的确定,在原准则的基础上作了较大修改｡原准则中规范投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益｡新准则不再确认长期股权投资差额,相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定｡
三、长期股权投资核算方法上的变化
1.成本法与权益法的适用范围
原准则规定,投资企业对被投资单位无控制､无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应采用成本法核算;投资企业对被投资单位具有控制､共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算｡
在新准则中,长期股权投资的成本法适用于两种情况:一是对子公司投资,但编制合并财务报表时,应当按照权益法调整｡二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃的市场中没有报价､公允价值不能可靠计量的长期股权投资｡按照权益法核算的长期股权投资主要为两类:对合营企业的投资和对联营企业的投资｡
另外,在新准则中未予规范的长期股权投资(即投资企业对被投资单位无控制､无共同控制且无重大影响,但在活跃市场有报价､公允价值能够可靠计量的长期股权投资),适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》｡
2.成本法与权益法的相关会计处理
成本法中新准则对于原准则的会计处理方法予以沿用｡
权益法中新准则较之原准则的会计处理有较大变化,体现在:
(1)引入可辨认净资产公允价值的概念｡原准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益､调整成本等,而在新准则中则是长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较｡
(3)投资损益的确认｡原投资准则要求按照应享有被投资单位账面净利润的份额确认投资损益;新准则要求考虑取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值的差额对被投资单位净利润的影响进行调整后确认投资损益｡
关于应分担被投资单位超额亏损的确认,原准则规定以长期股权投资的账面价值减记至零为限;新准则规定在长期股权投资的基础上,还需要考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及投资合同或协议的约定｡
3.长期股权投资减值
原准则中直接规范了长期投资减值问题｡而新准则关于长期股权投资减值的处理则是放在《准则第8号——资产减值》中规范｡
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,当资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减值至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备｡在新旧准则中,这一会计处理方法基本相同｡
在新准则的规定中,资产减值的情形及处理问题规范的更为详细,资产的可收回金额的定义在原准则的基础上作了修改｡原准则中规定资产减值计提的损失,如果长期投资的价值在今后又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回｡但新准则中规定投资损失一经确认,在以后会计期间不得转回｡
4.长期股权投资披露
在原准则中,强调的是在财务报告中要求披露与投资有关的事项｡新准则中,强调的是在财务报告附注中要求披露与长期股权投资有关的事项｡
四、新准则较之原准则的进步
通过新旧长期股权投资准则的差异比较,可以看到新准则对近年来在中出现的新事物､新手段或新途径,作了新的规范｡新准则的进步主要体现在以下两个方面:
一是高度重视公允价值在会计计量中的运用｡不同计量属性的优劣一直是会计界争论的焦点｡但对公允价值的肯定和日益增多的运用也是不争的事实｡公允价值能够反映特定时点上资产或负债的实际价值,能够反映资产预期给企业带来的经济利益,更符合资产的定义,比成本计量属性所形成的会计信息更具相关性,也更符合资本保全概念和全面收益观的要求｡新准则中,初始投资成本的确定､可供出售投资的期末计价､权益法下企业应享有被投资单位净损益份额的､投资减值额的计量等,都在兼顾计量可靠性的前提下最大限度地采用公允价值计量,加之充分披露公允价值确定方法等方面信息的要求,很好地解决了公允价值运用可能导致的会计信息相关性和可靠性的矛盾｡
二是以提高和保证会计信息的质量为最终目标和归宿｡不断提高会计信息质量是会计准则制定的一个根本目标,也是衡量会计准则质量高低的一个重要标准｡新准则无论是在投资核算的出发点上,还是在会计计量属性的运用上,都有利于提高会计信息的可靠性和相关性｡
除了上述两个方面所论及的长期股权投资核算的具体原则和要求外,新准则对于权益法下股权投资差额摊销的取缔､对子公司投资核算方法的调整等,也都可以有效地防止企业管理当局利用会计确认､计量方面的漏洞随意调节利润和进行盈余管理,保证会计信息的质量｡
:
[1] 财政部会计准则委员会.企业会计准则——投资(2001)[S].
[2] 财政部会计准则委员会.企业会计准则——基本准则和38项具体准则(2006)[S].
[3] 财政部会计准则委员会.企业会计准则应用指南第2号长期股权投资解释(2006)[S].
[4] 刘瑞丹,王文华.解读新长期股权投资准则[J].会计之友,2006(9).
