为什么要对会计学生进行职业道德教育——对若干异议的评述和回答

摘要：本文从一个看似简单却难以回答的问题——为什么要对学生进行职业道德出发，针对置疑会计职业道德教育相关性、必要性和有效性的观点分别进行反驳，认为会计与道德是相关的；学校的会计职业道德教育有其必要性；在合理教学目标下，也有其实现作用的有效方法。
关键词：会计职业道德教育；相关性；必要性；有效性

引论
　　会计职业道德教育在我国虽然已经开展了相当一段时间，但学校的会计职业道德教育有被人冷落的倾向：刘爱东、易玄（2004）调查了我国13所重点大学后发现只有3所大学（比率为23.1%）在专业必修或选修课中设置了职业道德教育课程。大多数学校仅是将会计职业道德教育作为“两课”教育的一部分，缺少专门的教材和称职的老师。这个现象的背后是不少学生、老师以及会计从业人员对于会计职业道德教育的必要性存有疑问。经常会听到有人提出这样的问题：为什么要对会计学生进行职业道德教育？这个问题看似简单却难以回答，其潜台词往往是否定的意见，不少人对会计学生进行职业道德教育的必要性缺乏足够的认识，对会计职业道德教育的实践效果缺乏信心。
　　我国一些学者对会计职业道德教育的重要性、内容及模式曾做过一些论述，如陈少华（1998）、许萍（2005）。但对于各种存有异议的观点却往往缺乏有针对性的、深入的分析和回答。本文则试图分析三种对学校会计职业道德教育存有异议的观点，并运用会计学、伦、教育学的相关知识进行论述和回答。本文分五个部分，第一部分是列举对会计职业道德教育存有异议的三大典型观点。第二、三、四部分针对这些观点分别进行反驳，最后一部分是结论。
三大异议
　　对学校会计职业道德教育存有异议的观点主要体现在相关性（relevance）、必要（necessity）、有效性（effectiveness）上。
　　1．会计与道德不相关。对此存在两种解释：（1）会计只是一种传递信息、报告主体经营活动与结果的技术，而会计准则就是技术标准，会计人员遵循技术标准从事会计活动，不会遇到道德问题；（2）活动是个体自利的追求市场利润最大化的行为，与道德无关。会计作为经济活动的一种，也应与道德无涉。
　　2．即使会计与道德相关，对学生进行会计职业道德教育也是不必要的。对此也存在两种解释：　　　　（1）市场经济是法治经济，通过法规、行业自律规范的有效制订和执行，就可解决会计职业中的道德问题，道德教育没有什么必要；（2）即使道德教育是必要的，也可以通过家庭、宗教的影响来进行，或是通过学校一般的道德教育，或是可以在学生从业以后进行职业道德教育，而不必诉求于在学校设置专门的职业道德教育课程。
　　3．即使对学生进行会计职业道德教育是必要的，但由于缺乏适宜的教育环境以及有效的教育方法，教育效果不佳。
　　会计与道德的相关性
　　对会计和道德相关性问题的回答首先牵涉到道德的含义。就本文的观点而言，道德有以下三种含义：1．道德是处理利益问题的一种方式。任何一种道德学说都是对利益选择问题的回答，无论是我国“存天理、灭人欲”的极端反功利学说，还是英国的边沁把快乐和幸福等同的功利伦理论；2．道德是人“应然”的处理方式（高兆明，2005）。“应然”是指社会应当具有的伦理规范、个人应当具有的品质美德。与此对应的是“实然”，即现实存在的状态；3．道德不仅指善的个人品质和情感，也包括善的社会制度（崔宜明，2006），从此含义而言，法律制度也属于道德范畴。
　　从以上的道德含义出发，我们可以对会计与道德不相关的两种解释进行回答。
　　会计与道德不相关的第一种解释是一种比较幼稚的观点，主要来自于一些没有实际工作经验的学生。会计是一门传递信息、报告主体经营活动与结果的技术性很强的学科，同时它又会产生经济后果（economic consequence），即会计政策的选择会影响到、政府、工会、投资人和债权人等相关方的利益，因此会计处理过程也是利益选择的过程，而利益选择就会使选择者遇到道德问题。因此会计与道德是相关的，或者说会计人员从事会计活动会遇到道德问题。这一点从国外证券市场中出现的安然事件、世通事件以及我国的琼民源、银广夏等会计造假事件中就可得到例证。

与道德不相关的第二种解释具有更大的迷惑性。这种迷惑性表现在于理论上的深厚渊源。相对于第一种解释中过于浅白的技术与道德的区分，第二种解释则直接来源于古典的学思想。亚当·斯密在《国富论》中的“看不见的手”的原理似乎告诉我们：个体出于自利的市场行为会导致社会全体成员财富的充分涌流。当代新古典主义主流经济学也继承了伦理不涉的经济学思维，以建立和“冷冰冰的”为鸿图（韦森，2002）。而以经济学为主要理论基础的会计学也存在过于关注效率维度而忽略伦理维度的倾向。例如对于“盈余管理（earnings management）”，斯科特（William R.Scott）在其《财务会计理论》第一版中就主要持“好”的论调，理由是它会降低契约成本并能传递出管理人员有关未来收益能力的内部信息。这种迷惑性还表现在于现实中的众多实践者。无论是在我国的初级市场经济，还是在欧美的发达市场经济，近一段时间相继爆发的财务丑闻暴露出市场、政府、对此长期的纵容与反应迟钝。管理者为达到个人目的的创造性会计行为（creative accounting）曾被贴上为公司利益服务的标签，注册会计师损害独立性地提供咨询、避税服务也曾被认为是市场创新。对经济繁荣的过度追求为个体的投机行为找到了很好的掩体，习惯于从“实然”推出“应然”的人们自然得出会计与道德无涉的结论。
　　市场经济与道德无关的观念是对市场经济的片面理解。市场经济与道德的关系其实早在亚当·斯密那就得到了的回答。被认为是自由放任经济学鼻祖的亚当·斯密实际上也是伦家，在写出《国富论》的同时，也写出了《道德情操论》。他认为人有自利与同情两种基本情感，《国富论》论人的自利形成市场经济“看不见的手”，而《道德情操论》则将同情贯穿始终。在斯密的语境中，“同情”存在着双重的规定性：一是主观个体美德，即“将心比心”、“己所不欲，勿施于人”，这成为市场经济中个人所应具有的基本人文气质与道德精神；一是客观社会伦理关系及其主观情感体验，即彼此均是具有平等自由权利及其主观情感体验的存在者，这也就是构建市场经济正义性的方法原则：契约自由，平等互惠，自利利人（高兆明，2005）。因此，市场经济应是与道德相关，道德是市场经济存在的基础，是市场经济健康发展的指引。只是市场经济所需要的道德不是要求个人要具有多高尚的道德品质，而只需要个人自利的同时也保持对他人权利和公共规则的尊重；这种道德也不是只要求个人的德性，而是更注重要求制度的伦理性，即制度对市场经济中个人平等自由权利的保障。
　　现实的市场经济并非是完美状态下的，存在着信息不对称（information asymmetry），这在资本市场中表现得特别严重。资本市场中存在的信息不对称会导致中小投资人、债权人或其他外部信息使用者的利益受到公司大股东、管理者或其他内部人员的损害，使市场经济基本的伦理基石受到腐蚀，而会计正是解决信息不对称的主要制度安排，它向外部信息使用者提供财务会计报告，以此来保障信息弱势群体的权利不受侵害。可以说，会计这种制度安排正是市场经济制度伦理性的主要体现，因此，会计与道德必须相关，即会计制度的制订和执行首先应是符合伦理的、公正（justice）的，否则就会威胁市场经济的存在及健康发展。这一点，我们可以从会计发展史中找出众多的例证，西方财务会计普遍接受“真实和公允”（true and fair）作为会计准则的基本道德原则（葛家澍、林志军，2001）；美国公认会计原则（GAAP）在制订过程中采用允当（due）程序；安然事件后美国为重拾投资人信心而颁布《萨班斯——奥克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act），其中规定：提供不实财务报告的，有可能将被处以10年或20年监禁的重刑，等同于持枪抢劫的最高刑罚……。这一点，我们还可以从斯科特《财务会计理论》第三版中对盈余管理态度转变上体味一下，他在前言中提到：“我改变了有关盈余管理内容的一些论调……也指出盈余管理 ‘坏’的可能性，即它被有目的地用于影响投资者对企业的预期，从而抬高股票价格。后一种可能性将受到更大的关注，尤其是当股票市场被认为并不像我们过去所相信的那样有效时。”
总之：会计与道德相关，即从“实然”的角度，会计人员从事会计活动会遇到道德问题，从“应然”的角度，会计制度的制订和执行首先应符合基本伦理原则。三、职业道德的必要性
　　如果会计与道德相关，那么会计职业道德教育是否有助于实现“应然”呢？或者说是否有存在的必要性呢？否认必要性的第一种解释来自于偏好法规、职业规范等强制性制度的一部分人，他们认为改进和完善强制性制度的制订和执行是唯一的方法，而职业道德教育只是简单空洞的理论说教，没有多少用处。我们确实应该承认强制性制度的主导性作用：强制性制度通过对广义利益调控手段的强制性应用，确立与维护了行为准则、道德规范的权威性，使人们容易形成一种合乎善的职业行为习惯。但是，如果说强制性制度是唯一的方法，则是对强制性制度的缺陷缺乏足够认识。强制性制度至少存在两个不足：1．强制性制度价值导向狭隘。强制性制度发生作用是建立在功利主义伦理思想的基础上，因此有可能强化人们人的特征，而无法诱导道德人的本性。它往往使人们直接关注的是律令所带来的利益关系，而忽视律令背后的价值关系，从而可能走向只注重其形式而违背实质的反路。安然事件所引起的对美国准则制订模式的责难正是如此：过度规则化的准则反而容易诱导人们违背其经济实质。2．强制性制度运作成本高。强制性制度的运作过程就是庞大的国家机器运转过程：首先经过繁琐的立法或准则制订程序，经受各利益集团游说的考验，接着需要一个强有力的政府保证实施，并且需要民间职业团体通过职业规范、建立内部控制配合制度实施，一旦监管系统失效，再使用昂贵且耗时的法律诉讼来补助。强制性制度高成本的运作过程既使社会福利减少，又使人们对其实施效果产生怀疑并进而导致威慑力降低。人们对《萨班斯——奥克斯利法案》的一个诘难就在于强化企业内部控制所带来成本的提升可能超过因此带来的收益。通过职业道德教育可以有效弥补以上问题。会计职业道德教育通过教育的有效方法和手段，明确表述会计职业应有的价值观，开发、导引和培养道德理性和道德情感，避免了价值导向的狭隘。它对个人而言，有利于塑造社会人的性格和特征，形成人格；对社会而言，有利于形成社会道德评价体系，达到社会意识的共享。无论是个人道德推理能力和道德情感的养成，还是社会道德评价体系的形成，都是使会计制度实现自我实施的手段，会降低制度的实施成本。近几年欧美相继爆出财务丑闻，这说明即使相对完善的强制性制度设计也难以避免产生大规模的会计丑闻。而职业道德教育作为强制性制度的重要补充，应成为提高商业道德的重要一环（Zeff，1989）。
　　那么会计的道德教育为什么要通过学校专门的课程来实现呢？这是因为会计是一门技术性很强的职业。这就意味着它虽从基本的伦理原则出发，但需要结合会计实践具体情况具体分析，否则就是“唯道德论”，成为脱离具体实际的“假道学”。所以会计的道德教育就需要告诉学生在各种具体经济条件下如何解决会计的道德困境，例如，保持注册会计师执业时的独立性是很重要的职业道德规范，这点很多学生通过一般的课程学习都会知道，但具体什么情况下独立性会被削弱？注册会计师在执业过程中又要以什么样的伦理思维去判断独立性是否被削弱？仅仅只是形式上的独立性被削弱又该如何处理？这些问题的解决就需要设置专门的会计职业道德教育课程，从伦的原理出发，结合各种具体的会计行为规范和会计案例，揭示会计中的伦理原则和培养学生解决会计道德困境的道德推理能力，最终让学生知道在从业过程中该做什么、不该做什么、为什么要这样做以及如何做好。类似的问题还包括：如何处理会计师报告财务舞弊的责任与为客户保密的责任之间的冲突、形式上的利益冲突是否也要取消审计资格、如何辨别税务筹划和避税、何时以及如何进行检举揭发才是恰当的（罗纳德·杜斯卡、布伦达·杜斯卡，2005）？由于家庭、宗教的道德教育或是学校一般的道德教育都缺乏对真实会计道德困境的模拟训练，它们无法承担起培养会计学生职业道德推理能力的重担，对于上面问题的解决无能为力。至于为什么首先选择在学校中，而不是从业过程进行道德教育，这是由于在校学生的可塑性很强，易于接受积极向上的思想，因此如果选择在会计从业过程中再进行道德教育，则明显错过会计职业道德的最佳预防期和培育期，无法达到较好的教育效果。
　　四、会计职业道德教育的有效性
　　很多人否定学校的会计职业道德教育是因为对其有效性存有怀疑。这种怀疑一是源于对目前教育环境的无奈，二是源于对目前教育方式的失望。
对教育环境的无奈并不为过。很多人依经验所得的看法是：仅仅通过一学期的学校职业道德学习只能对学生的道德水平产生短暂的影响，而目前家庭、社会、职业环境的 “反面的实践性教育”会直接抵消正面的学校教育，改变一个人未来长期的职业操守和行为。但这种看法并不能否认会计职业道德教育的有效性，因为它过高估计了学校会计职业道德教育的作用，也模糊了学校会计职业道德教育的目标。
　　人们德性的提高是在特定环境下自我主动精神的构建过程（高兆明，2005），制度环境的适宜和教育对人的心性改造，二者不可或缺。学校会计职业道德教育虽是避免会计舞弊的重要一环，不可缺少的一环，但这并不意味着它就是“万能”。实际上，学校会计职业道德教育功能的发挥离不开社会制度性因素与前提，并且强制性制度等制度性条件对于社会运作更具有基础性作用。而学校会计职业道德教育的支出也并不会因为制度环境不佳而费用化，它会形成“社会资本”，在较长的时间里产生效益， 促进制度环境的改变，并在制度环境适宜时，发挥实质性作用。杜威就曾经说过：通过法律和惩罚，通过社会的鼓动和讨伐，社会就会以一种多少有些机遇性和偶然性的方式来调整和形成它自身。但是通过教育，社会却能够明确地表达它自己的目的，能够组织它自己的方法和手段，因而明确地和有效地朝着它所希望的前进目标塑造自身。
　　在“有效性”问题上还涉及到会计职业道德教育目标的认识。对“有效性”产生怀疑的人将会计职业道德教育的目标定为“转变学生的未来职业行为”。从这样不切实际的目标出发，显然会对“有效性”产生怀疑。Callahan（1980）就认为会计职业道德教育的目标应定为：帮助“向善（well intentioned）”的人认识并解决工作中所产生的道德问题（issues）和困境(dilemmas)。Eynon等(1997)研究发现会计人员显示出低于其他职业的道德推理能力（moral reasoning ability, MRA），因此提高道德推理能力应是会计职业道德教育的目标之一。McPhail（1999）指出：著名的心理学家Milgram提出个人对他人的残忍性与他和受害人的亲密（closeness）程度成相反关系，因此会计人员很容易忽视自己的工作对利益相关者如股东、雇员、顾客的可能危害，对本来所应负担的道德义务感到漠然，因此会计职业道德教育就是需要通过一些方法来解决会计人员的道德情感问题，从而使会计过程重新人性化（rehumanising）。总之，在教学目标上，应该明确会计职业道德教育不只是告诉学生应具备什么样的道德品质，还要培养学生的道德推理能力和道德情感。具体说，会计职业道德教育可分为三个目标： 1．掌握基本的伦理原则；2．让学生了解目前的各种会计法律法规及职业道德准则规范；3．培养学生解决会计职业道德冲突问题的道德推理能力，并在此基础上激发学生的会计职业道德感。这三个目标是递进的，最后一个目标是关键点。
对目前教育方式的失望也属正常。目前各个学校的会计职业道德教育方式普遍比较落后，效果不好。主要表现在两点：1．课程设置不当：大多数学校仅是将会计职业道德教育作为“两课”教育的一部分，没有专门的课程设置；2．教学方法落后：以知识灌输为主，案例教学较少，而且案例比较简单，大都有明确的答案，因此学生只是作为被动的接收器，参与程度不高。
　　但上面这些问题并非是无法解决的顽疾。已经有不少实证的研究成果表明，通过会计职业道德教育，确实提高了会计专业学生的道德意识和道德推理能力（如：Glenn,1992;Christine E Earleygn ,Patrick T Kelly,2004）。因此关键是要采取有效的教育方法，在课程设置、教学方法上进行革新。　在课程设置上，应设置专门的会计职业道德教育课程。这个课程应是一个多种人文学科和会计相结合的教育。一些人文学科对于学生的道德理性和道德情感的培养具有直接的作用，例如伦理学、心理学、法律等，这些学科与会计的结合又将为学生提供一个比较科学的会计职业道德的思维方向。理想的模式是：在会计职业道德教育课程中浓缩这些人文学科的一些基础知识，并在对会计道德困境的解决中具体应用这些知识。同时，还可以考虑设置一些和文学鉴赏等可以培育道德情感的选修课程。这样的课程设置是宽基础的，同时又突出专业性，符合会计职业道德素质教育的要求。
在教学方法上应有所创新，要注重道德困境的案例教学。我国目前的教学中虽有一些案例，但都比较简单，有明确的答案，缺乏讨论的余地，因此学生的参与程度不高。而实际生活中的职业道德难题不是黑白分明，往往比较复杂，很多问题处理起来颇有技巧，很多时候还需要对原有的道德逻辑进行重建，因此如何培养学生在这种道德困境中的思维能力非常重要。在含有道德困境的案例教学中，课堂形式以讨论课为主，学生与教师共同就某些问题进行讨论。教师在课堂上不提供答案，而应是鼓励学生积极参与讨论，可以采取小组讨论、主题辩论的形式。通过讨论，可使学生提前接触在以后工作中可能遇到的一些道德难题，学会如何思考，如何行动。学生在教师的引导之下最终找出合理或比较合理的解决方法，在这个过程中，学生的职业道德思维得到了，职业道德能力获得了提高。同时，当事人现身教育、参观监狱以及学生的角色扮演可以激发学生的道德情感，起到很好的教育效果。
　　五、结论
　　为什么要对会计学生进行职业道德教育？本文通过反驳置疑会计职业道德教育相关性、必要性和有效性的观点来回答。本文认为会计与道德相关，即从“实然”的角度，会计人员从事会计活动会遇到道德问题，从“应然”的角度，会计制度的制订和执行首先应符合基本伦理原则。如何实现应然呢？只靠强制性制度是不行的，会计职业道德教育应作为强制性制度的重要补充。由于会计是一门技术性很强的职业。因此应设置专门的会计职业道德教育课程，从伦理学的原理出发，结合各种具体的会计案例、行为规范，而这无法通过家庭、宗教或一般的道德教育来实现的。由于学生时代是会计职业道德的最佳预防期和培育期，因此应首先选择在学校中，而不是从业过程进行道德教育。如何保证会计职业道德教育的有效性呢？会计职业道德教育在教学目标上应以培养学生解决会计职业道德的道德推理能力、激发学生的会计职业道德感为重点，课程设置上应设置专门的课程，教学方法上应注重道德困境的案例教学。
　　当前会计职业道德教育存在的各种问题以及各种疑问并不只是会计教育中所独有的，也反映出当前我国职业道德教育的现状，从中也可以管窥到当前我国正处于一个从适应小农经济与计划经济的伦理秩序向适应市场经济的伦理秩序变迁的环境。在这样伦理变迁的环境下，学校不应只做看客，而应主动承担起自己的教育责任。